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因采用公允价值计量而导致未实现损益会计处理探讨 　　摘要：本文在论述现行企业会计准则下对未实现损益的确认与计量的相关规定的基础上，主要分析了直接计入公允价值变动损益和所有者权益的未实现损益，对企业利润以及报表使用者对报表信息理解的影响，进一步提出应该将计入利润表中的公允价值变动损益的未实现损益计入资产负债表中的所有者权益，从而消除未实现损益对会计利润的影响，以便报表使用者理解与掌握企业会计信息。 　　关键词：金融资产 未实现损益 会计利润 　　 一、现行会计准则由公允价值变动引起的两类未实现损益的核算规定 　　 2006年财政部《企业会计准则》发布后，公允价值计量属性得以引入使用，从而因公允价值计量产生的后续处理问题便应运而生。其中最明显的是对未实现损益分别计入公允价值变动损益与所有者权益的不同处理。 　　 （一）计入公允价值变动损益。“公允价值变动收益”项目，反映企业应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益。本项目应根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列，如为净损失，本项目以“-”号填列。“公允价值变动损益”科目核算交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生金融工具等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，体现的是计入当期损益的企业未实现损益。《企业会计准则》将公允价值变动损益期末在利润表“营业利润”项目之前单独列示，同时提醒报表使用者，这类损益并非是已经实现的。 　　 （二）计入所有者权益。计入所有者权益中的未实现损益主要包括：可供出售金融资产在资产负债表日发生的公允价值变动额;企业自用的房地产转化为投资性房地产时，公允价值超过账面价值的部分;长期股权投资权益法核算下，投资方所享有或应承担的被投资方除净损益外的其他所有者权益增加或减少的份额;将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，账面价值与公允价值之间的差额等。期末，这部分未实现损益在资产负债表所有者权益“资本公积”项目中体现。 　　 二、对因公允价值计量产生未实现损益计入所有者权益或公允价值变动损益的利弊分析 　　 1.“公允价值变动损益”科目核算资产真实价值与账面价值的差额，这一科目提供的信息原本符合真实性与相关性的要求，但准则将公允价值变动损益列示在利润表中存在一定的缺陷。 　　 《企业会计准则――应用指南》明确指出，“公允价值变动损益”科目核算交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。利得（损失）是指由企业非日常活动所形成的会导致所有者权益增加（减少）的与所有者投入资本无关与向所有者分配利润无关的经济利益的流入（流出）。而企业营业利润是在日常生产经营活动中产生的，不包括利得或损失。显然，将公允价值变动损益在利润表中作为营业利润构成之一列示，混淆了收入（费用）和利得（损失）的区别，违背了会计信息的相关性。 　　 以交易性金融资产为例，对于交易性金融资产在资产负债表日因按公允价值计量而发生的公允价值变动额在期末由“公允价值变动损益”科目结转至“本年利润”科目，对于跨期实现的损益而言，待处置交易性金融资产该损益已经实现时还会再一次由“公允价值变动损益”科目结转至“投资收益”科目。首先，公允价值变动损益代表采用公允价值计量模式时，交易性金融资产期末公允价值与期初账面价值的变化情况，但这一变化代表的损益并未真正实现，对于企业当期实现的利润来说计入其中的公允价值变动损益也就并未真正实现。用“公允价值变动损益”科目核算未实现损益，提醒报表使用者注意其并未真正实现是有道理的，但将其放在利润表中，极有可能成为操纵利润的一种手段。其次，针对跨期实现的损益，公允价值变动损益在期末结转至本年利润，转入后该科目无余额;交易性金融资产在处置实现时再次转入投资收益、投资性房地产在处置时转入其他业务收入，这样的两次结转理论上说不通，同时在利润表中两个不同损益类项目之间进行结转也是不妥的。最后，公允价值变动损益列示在利润表中，会导致企业利润虚增或虚减，不利于真实地反映企业财务信息;另一方面，若利润虚增不符合谨慎性的要求，更会导致利润多分配给投资者，从而会影响企业的资金周转甚至是资本保值，不利于企业可持续发展。 　　 2.直接计入所有者权益中的未实现损益体现了谨慎性的要求，无论是可供出售金融资产还是自用房地产转换为投资性房地产，对企业来说由于选择公允价值计量，导致损益产生，但其并非企业拥有进行短期投资获益的一种方式，其并未决定是否及时出售，这部分由公允价值变动引起的未实现损益存在很大的不确定性。因此，将这部分因公允价值变动导致的未实现损益直接计入所有者权益中的“资本公积――其他资本公积”，不仅如实地反映企业资产变动情况，谨慎地确认当期损益，同时为报表信息使用者提供了决策有用信息。 　　 通过以上分析，直