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基于职业视角民间审计风险模型重构 　　［摘 要］ 在风险基础审计模式下，民间审计的核心是风险评估，而进行风险评估的关键是构建合理的审计风险模型。本文从审计风险的内涵研究出发，在对传统的审计风险模型存在的缺陷进行分析的基础上，提出了基于职业视角的民间审计风险模型。 　　［关键词］ 审计风险；职业视角；风险模型 　　［中图分类号］F239.43［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）08-0079-03 　　 　　一、审计风险的涵义 　　 　　关于审计风险的涵义，国内外审计职业界和学术界的专家学者都作了积极的探索。但由于不同的人所站的角度不一样，得出的结论也不相同。 　　审计职业界对审计风险定义比较有代表性的当属《国际审计准则》。《国际审计准则》认为：审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的那种风险。 　　学术界有代表性的《柯勒会计辞典》（Koreas’ Dictionary for Accountants）对审计风险的定义为：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允反映被审计单位的财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存在的重要错误，而未能被审计人员察觉的可能性。 　　由此可以看出，上述有关审计风险的概念，都有一个共同的特征：认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示的风险。上述认识都有其合理性，但还是有一些值得探讨的地方，如审计风险产生的原因局限于审计人员方面；将审计风险局限于审计人员发表无保留意见的时候；将审计风险理解为导致审计责任的可能性等，都是不够全面和准确的。显然，这种定义方法只是为了给实务中的具体操作提供可行的指南，而不是从一般的理论意义上探讨，因而只能说明审计风险的表面现象，而不能揭示审计风险的本质。 　　事实上，有时纵使审计师遵循了独立审计准则，提供了正确的审计报告，也很难保证被审计单位不会发生营业失败，而社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不管错在何方，即所谓的“深口袋责任”问题。而对于这种审计风险，审计人员往往是难以控制的，它一般取决于广阔的审计环境，如行业环境、经营环境、法律环境等等，超出了审计学的范畴，故审计职业界未将其列入审计风险的定义中。但笔者认为，对于审计风险的理论研究，应该把营业风险、法律风险等列入审计风险的范畴，即从职业的视角理解审计风险。 　　综上所述，笔者认为，完整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致被审计单位无力偿债或倒闭所可能对审计人员或会计师事务所产生伤害的营业风险。因此，笔者尝试从职业的视角给民间审计风险重新定义：民间审计风险是指注册会计师由于无意地发表了不恰当的审计意见或由于客户的经营失败等原因而承担法律责任的可能性，而这种可能性将会给注册会计师或民间审计组织带来各种职业风险损失。这里需要说明的是，本文在该定义中借用了美国审计准则中“无意”一词的说法，即强调民间审计风险不同于审计欺诈，如果审计师故意出具错误的审计意见，则构成审计欺诈，应该另当别论，我们这里不做探讨。 　　 　　二、传统审计风险模型的缺陷 　　 　　审计风险模型是审计风险的数学表达方式，反映审计风险的组成要素、各要素间的相互关系及其对审计风险的影响。在审计风险系统中，有的风险要素存在于审计过程中，有的风险要素发生于审计过程之外。正因为终极风险是多种要素的集合，所以审计职业界和审计学术界都致力于构筑审计风险模型，期望能把审计风险要素归入一个模型，以衡量审计风险的高低。对审计风险模型的认识，不同的人站在不同的角度分别提出了不同的审计风险模型，但也存在较多的争议。 　　1983年，美国注册会计师协会（AICPA）在其发布的第47号准则说明（SAS47）中，提出了一个审计风险模型，即：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。该模型提出后在审计职业界得到了广泛的应用，不管是《国际审计准则》，还是其他国家的民间审计机构，大都采纳了该审计风险模型。虽然该模型在审计实务界得到了广泛的应用，但从学术的角度来探讨，它却存在诸多的缺陷。 　　首先，传统的审计风险模型中没有考虑被审计单位的经营风险。我国《独立审计具体准则第9号》“评估固有风险”的项目中，把被审计单位的经营风险的评估排除在外。而事实上，被审计单位的经营风险已实实在在地危及审计职业界，如安然事件的爆发导致了有百年历史的会计公司安达信的破产。这是因为随着市场竞争的加剧，越来越多的客户会因为破产或无力偿还债务而导致经营失败，而遭受损失的会计信息使用者由于对自身经济利益的关注而通常会对审计人员提出过高的要求，而不管错在何方。这就是目前国外所流行的