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客户重要程度对会计师事务所审计质量影响 　　摘 要：理论上，会计师事务所应该对所有客户运用统一的执业标准，把握统一的严格程度。但事实上，会计师事务所也是追求自身利益最大化的经济人，大客户意味着更丰厚的收入，事务所对其经济依赖程度高，因此事务所有可能为了留住大客户而在执业中有所妥协；另一方面，大的客户意味着大的风险，一旦审计失败，事务所无论在声誉还是经济利益上都会损失更多。 　　一、西方研究中对这个问题的研究结论并不一致 　　DeAngelo（1981）认为客户与事务所之间是一种双边垄断关系（bilateral monopoly），审计师为留住客户，可能会损害独立性而签发对客户有利的审计意见。由于大客户的审计收费等较高，审计师对客户的财务依赖性会影响审计师的独立性（Reynolds and Franchis，2001），进而影响审计师对盈余管理的抑制作用。结果发现，非审计费用占的比例，不会影响审计师对持续经营不确定性客户，签发修正式无保留意见的决策；而且，还发现审计费用越高时，审计师师越会对持续经营不确定性之客户，签发修正式无保留意见。对地区分所而言，客户的规模越大，审计师签发的审计意见则更为稳健，表明就事务所分所层面而言，对大客户的经济依赖并不有损于审计师的审计独立性。进一步，Hyeesoo et al.（2003）分别以客户总费用、非审计费用占分所收入的比例表示经济依赖性，也发现其并不影响审计质量。Craswell et al. （2002）则以是否出具“非标”审计意见作为因变量检验了澳大利亚市场中审计收费依赖性对审计师独立性的影响，结果没有发现审计收费依赖性的提高降低了出具“非标”意见的倾向。进一步，Hyeesoo et al. （2003）分别以客户总费用、非审计费用占分所收入的比例表示经济依赖性，也发现其并不影响审计质量？ 　　二、国内的研究结论也并不一致 　　由于我国证监会在2001年12月24日才要求上市公司在年度报告中将支付给事务所的报酬作为重要事项加以披露，因此，国内有关客户重要性与审计质量的研究文献较少。陈晓（2003）认为，CPA的生存取决于审计客户的多寡，在面临必要说“不”和不能不考虑是否会因此失去客户的两难选择时，CPA往往屈从于经济压力，导致审计质量的下降。秦志敏、郭进（2003）也认为，当CPA从一个客户或者一个相关客户集团的收费超过（或者近似）业务收入的15%时，应当考虑客户集中度对独立性的负面影响。方军雄、洪剑峭（2004）通过研究公司首先出现亏损时CPA的表现，则没有发现来自单个客户的收入影响CPA独立性的证据。刘启亮、陈汉文、姚易伟（2006）使用2003年的数据、用所审客户总资产的自然对数占事务所所有客户总资产自然对数的比例衡量客户重要性，发现事务所对重要客户越严格。 　　三、假说的提出 　　相对于美国等西方发达市场而言，我国的审计市场具有许多不同的特点。如会计师事务所规模较小，数量较多，竞争激烈，对单个客户经济依赖度高等。在我国现实环境下，经济依赖的动机很可能超过了声誉保护的动机。第一，我国审计市场竞争激烈，要赢得或留住一个客户不是那么容易。夏冬林和林震昃（2003）对我国审计市场竞争状况的分析表明，我国审计市场竞争相当激烈。来自大客户的收入更多，直接影响其事务所的盈利能力。如果事务所意图提高其独立性，就可能面临失去客户的风险。DeFond et al.（2000）的研究中描述了这种两难选择，他们的研究显示，在中国，提高审计独立性伴随着审计市场份额的下降。第二，由于我国目前对中小投资者没有足够的保护机制，与国外同行相比，国内事务所面临的诉讼风险要低得多。 　　巨大的竞争压力可能导致事务所为了留住其重要的客户而降低独立性，宽松的诉讼环境又鼓励了这种行为。因此我们预计，事务所将对其重要客户给予在会计选择方面更多的弹性。 　　四、研究设计 　　（一）样本选择 　　我国会计师事务所与其挂靠政府部门于1999年底才彻底完成脱钩改制，会计准则从2001年也才开始趋于稳定。为此，本文选取2002-2006年沪深两市全部A股非金融类上市公司作为研究对象，并剔除由国际四大合作所审计的公司。剔除缺失数据样本，剔除没有足够数据使用横截面琼斯模型的样本，共得到5439个样本观测值。 　　（二）变量定义 　　1、可操控性应计（Discretionary Accruals―DA） 　　2、客户重要性（CLTIMP） 　　本文使用的客户重要性定义有三个： 　　①客户资产的自然对数占事务所所有客户总资产自然对数的比例； 　　②客户主营业务收入的自然对数占事务所所有客户总主营业务收入自然对数的比例； 　　③公司当期支付的审计费用占事务所当年业务收入的比例。 　　四、实证结果 　　客户重要性对审计质量影响情况的考察结果