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对企业会计准则第21号――租赁及其应用指南几点意见 　　[摘 要] 2006年2月财政部颁布了38项新企业会计准则,并于同年10月发布了新企业会计准则应用指南(草案),标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立,是继2000年修订《会计法》后我国会计法规建设的又一个里程碑#65377;当然,新准则及其应用指南还有待于会计实务与实践的进一步检验,因此本文从实际情况出发,认为《新企业会计准则第21号――租赁》及其应用指南对租赁的合同日#65380;相关入账金额的确定日#65380;相关入账金额的确认入账日三者的界定含混不清#65377;提出意见:①应把原“租赁开始日”分解为“租赁协议(或承诺)日”和“租赁期开始日”两个时点;②应另行定义“租赁资产入账日”;③应按照基本准则对资产确认条件的规定,在准则中明确规定融资租赁资产的确认条件,从而进一步提高该项准则的可操作性#65377; 　　[关键词] 新企业会计准则第21号――租赁;租赁应用指南;意见 　　[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2007)09-0038-02 　　 　　新企业会计准则第21号――租赁(以下简称准则)明确规定了“租赁开始日”与“租赁期开始日”两个概念,并沿用了原准则关于“租赁期”的定义#65377;具体如下: 　　(1)准则第四条规定:“租赁开始日,是指租赁协议日与租赁双方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者#65377;”应用指南对此的进一步解释是:“在租赁开始日,承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁,并确定在租赁期开始日应确认的金额#65377;” 　　(2)准则第十一条规定:“租赁期开始日,是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日#65377;”应用指南对此的进一步解释是:“(租赁期开始日)表明租赁行为的开始#65377;在租赁期开始日,承租人应当对租入资产#65380;最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认;出租人应当对应收融资租赁款#65380;未担保余值和未实现融资收益进行初始确认#65377;” 　　(3)准则第七条规定:“租赁期,是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间#65377;” 　　新准则的以上规定较原准则仅提及“企业应当将起租日作为租赁开始日”相比更加清晰具体,并区分了租赁开始日与租赁期开始日两个不同的时点,同时还强调了实质重于形式的原则#65377;尽管如此,笔者认为仍有需要进一步改进之处#65377; 　　 　　一#65380;准则对“租赁期开始日”的定义与“租赁期”的定义不相符 　　 　　如前所述,准则规定租赁期是指“租赁合同规定的不可撤销的租赁期间”,同时又规定租赁期开始日指“承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日”#65377;而实际上,合同规定的不可撤销的租赁期间的开始日与承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日是两个不同的概念#65377; 　　我国合同法第二百一十三条和第二百三十八条均明确规定(融资)租赁合同的内容包括租赁期限等条款,也就是说租赁双方应依法在租赁合同中约定租赁期限,通常双方还要就此约定相应的不可撤销条款#65377;在实践中,租赁双方在租赁协议中会视实际情况来约定租赁期限#65377;如:对进口设备的租赁期从设备到港日起算,对国内设备的租赁期从发货日起算,有的还会约定租赁期从协议签订之日起若干日后起算或从一方开始履行某项约定义务(如承租方按约定期限支付第一笔预付租金)起算,等等#65377;可见,租赁期是租赁双方在租赁协议中约定的租赁始终期间,它是以合同形式确定的#65377;显然,相应的租赁期开始日应该是指租赁合同中约定的不可撤销租赁期的开始日,即租赁期开始日并不一定意味着承租人实质上开始有权行使对租赁资产的使用权利#65377;只有这样,“租赁期开始日”与“租赁期”的定义表述才能前后一致#65377;但是仅从准则第十一条对租赁期开始日的定义――“指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日”――来看,我们并不能确定这里的“有权行使”是指法律形式上的“有权行使”还是实质上的“有权行使”(事实上,应用指南对此的解释恰恰是实质上的“有权行使”,相关分析见下文)#65377; 　　所以,笔者认为准则对“租赁期”的定义与合同法的有关规定相符,再加上准则第七条对续租期的有关规定,还是比较准确的;而对“租赁期开始日”的规定则游离了“租赁期”的定义,使“租赁期”的概念变得含混不清,前后不符,有必要做出进一步的改进#65377; 　　 　　二#65380;应用指南对“租赁期开始日”的解释与其实质含义相矛盾 　　 　　首先,必须明确“租赁期开始日”的实质含义#65377;笔者认为:租赁期限(包括免租期)是租赁双方在租赁合同中约定