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对新会计准则下合并商誉相关问题探讨 　　摘要 合并会计是财务会计的四大难题之一，其中合并商誉问题又是其中的难点和热点。本文分析了合并商誉的内涵，结合新会计准则对合并商誉的确认、初始计量、后续计量等问题进行了探讨，最后针对我国合并商誉问题提出了几点建议，以期有助于合并会计的不断发展完善。 　　关键词 合并商誉 新会计准则 减值测试 　　中图分类号： F230 文献标识码：A 　　 　　 　　一、合并商誉的内涵 　　商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值，它是企业整体价值的组成部分。商誉就其取得途径可以分为自创商誉与合并商誉。其中，自创商誉是企业在经营发展过程中不断积累起来的，由诸多因素构成，这些因素的有机结合可以为企业带来超额收益；而合并商誉是由企业间的合并行为产生的，其价值表现为购买企业支付的合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，鉴于这一差额是否为正值，合并商誉又可分为正的合并商誉(即通常所指的合并商誉)与负商誉。由于长期以来，人们习惯认为合并时购买方所支付的价差是购买方为购买被合并企业自创商誉所付出的代价，换言之，合并商誉在性质上等同于自创商誉，不同之处仅在于所代表企业商誉的不同来源。 　　二、新准则下合并商誉的确认 　　国际会计准则规定，商誉应以购买成本超过企业在所购可辨认资产负债的公允价这种股份额的部分为计量依据，作为资产进行确认。 　　美国《企业合并和无形资产》准则规定，商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的差额进行计量，同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被收购是不能可靠计量的可辨认的无形资产。 　　按照新会计准则的规定，根据企业合并方式的不同，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两者商誉的处理方式是不一样的。在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独确认商誉；非同一控制下，一家企业兼并别一家企业后，不再以独立的法人存在，收购方应单独确认商誉。《企业会计准则第20号―企业合并》中明确规定，非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额应当确认为商誉。 　　三、新准则下合并商誉的计量 　　（一）商誉的初始计量。 　　对合并商誉进行初始计量，必须知道两个变量：一是购买方的合并成本，二是被购买方可辨认净资产的公允价值。而购买方的合并成本，在实际操作中是买卖双方力量权衡、协商一致的结果。因此确定商誉的价值，关键在于被购买方可辨认净资产公允价值的确定。 　　1、关于可辨认净资产的界定。 　　可辨认净资产是指可辨认资产减去负债及或有负债的余额。《企业会计准则第20号―企业合并》中规定，被购买方可辨认资产、负债及或有负债符合条件的，应当单独确认。因此，企业应当根据新准则，采用公允价值计量模式合理确认符合条件的相关资产、负债及或有负债。 　　2、关于购买日被购买方可辨认净资产公允价值的确定。 　　购买日被购买方可辨认净资产的公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值的余额。在确定单项资产及负债的公允价值时，应具体分析，采用最合理的方法确定其公允价值。需要注意的是，对于被购买方在购买日的可辨认净资产，不以资产负债表上所体现的资产、负债为限。也就是说，如果某些项目原来不符合确认条件，但现有条件下可对其进行可靠计量，已满足确认条件，这种情况下也应予以确认，将其计入可辨认净资产范围。 　　（二）合并商誉的后续计量。 　　对于合并商誉的后续计量，新准则取消了系统摊销法，而选择了国际上通用的减值测试法。这种方法在我国尚属全新的课题，需要借鉴国外先进经验并结合我国具体情况实施。 　　1、合并商誉减值测试的基本要求。 　　我国《企业会计准则第8号――资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每个年度终了进行减值测试。为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。 　　2、合并商誉减值测试的方法。 　　企业对包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试时，如果与商誉相关的资产或资产组组合存在减值迹象的，企业应当先对不包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试，然后再对包含商誉的资产或资产组组合进行减值测试。相关资产或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，企业应当就其差额确认减值损失，减值损失首先应该抵减分摊至资产或资产组组合中的商誉的账面价值；然后，根据资产或资产组组合除商