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论我国公允价值应用规范体系及其完善 　　一、引言 　　公允价值是近年来国际会计实务领域的一大挑战，也是会计研究中的一个热点话题。公允价值作为一种计量属性，因具有高度的相关性，得到了FASB和IASB的极大推崇。在美国财务会计准则委员会（FASB）发布的150项准则、国际会计准则委员会（IASC）/国际会计准则理事会（IASB）发布的50项准则中，分别有50项和23项准则涉及公允价值（Truong and Zijl，2005）。近年来，作为规范公允价值确认、计量和披露的公允价值计量准则无疑更受到业内的关注。FASB于2006年9月发布了《美国财务会计准则第157号（Statement of Financial Accounting Standards―公允价值计量（以下简称SFAS NO.157）》，此项成果的出台为国际社会研究公允价值计量准则提供了“范本”。2011年5月《国际财务报告准则―公允价值计量》的发布表明，国际社会对公允价值计量准则的态度开始由“关注”转向“实质性”应用，这一举动势必对其他国家或地区公允价值计量准则的研究和制定工作产生深远影响。在借鉴国际公允价值计量准则研究成果的基础上，并结合我国实际情况，财政部于2012年5月17日起草了《企业会计准则―公允价值计量（征求意见稿）》。时隔近20个月，财政部于2014年1月26日发布了《企业会计准则第39号―公允价值计量》（以下简称公允价值计量准则），自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。公允价值计量准则的发布体现了我国规范公允价值计量相关会计处理的决心，以及保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的意志，在我国会计准则发展史上具有重要意义。同时，也为学术界研究公允价值应用规范体系带来新的研究契机。 　　公允价值计量准则的发布标志着我国正着手建立一个包括基本准则、具体准则和公允价值计量准则在内的企业公允价值应用规范体系。理论上，我们应该如何看待三者的关系？现实中，公允价值计量准则的出台对于理论上的公允价值应用规范体系又有何影响？应如何认识和应对由此带来的不利影响？而这些正是本文所要研究的问题。通过本文的研究，以期为准则制定部门完善公允价值应用规范体系，下一步修订公允价值计量准则有所借鉴。 　　二、公允价值应用规范体系：一个理论分析框架 　　2006年财政部颁布的包括1项基本准则和38项具体准则广泛涉及公允价值。时隔7年后，财政部发布了公允价值计量准则，预示着一个较完备的公允价值应用规范体系在我国正式建立（如图1所示）。理论上，公允价值应用规范体系涉及指导公允价值应用的三类准则：基本准则是公允价值应用的原则性纲要文件，具体准则是规范公允价值确认、计量与报告的应用性指导文件，公允价值计量准则是公允价值计量与披露的专业性学理文件。 　　为了全面认识公允价值应用规范体系，有必要在公允价值应用规范体系内分清各类准则所处的层次、所起的作用以及相互之间的关系。基本准则被看作我国现阶段的财务会计概念框架，基本准则用于指导具体准则的制定，并以此为依据对具体准则的应用情况进行评估，基本准则理应处于规范体系的第一层次。基本准则是从概述框架的视角规定会计实务界所用的公允价值计量属性，这为具体准则和公允价值计量准则应用公允价值提供理论支撑，那么，基本准则与具体准则或公允价值计量准则的关系应当是指导依据与具体应用的关系。但是，确保二者在公允价值的规范上具有概念或操作上的逻辑一致性将是维系上述关系的前提，绝不应出现基本准则无法指导具体准则或公允价值计量准则的情况，也不应出现后者超越前者的情况，否则都将打破二者的逻辑关系，影响公允价值应用规范体系的科学性。 　　在我国已颁布的38项具体准则中，涉及到公允价值应用的有20个，实质上应用公允价值的准则有17个。无论从准则本身的内容来看，还是从准则的执行来看，公允价值的应用主要由具体准则规范，具体准则理应处于公允价值应用规范的第二个层次（如图1所示）。从发挥的作用来看，具体准则主要解决会计要素应用公允价值计量属性的确认、计量与披露问题，即判断公允价值反映的客体是谁？计量金额多少？以及如何在账户中直接反映和在报表内最终反映的问题。财政部此次发布的《企业会计准则第39号―公允价值计量》，从形式上来看，属于具体准则的范畴，因此，公允价值计量准则与其他具体准则的关系也应是并列的关系。考虑到公允价值计量准则与其他具体准则同处于公允价值应用的具体规范层面，但规范侧重点有所不同，加之制定公允价值计量准则的主要目的是解决一般意义上非特定会计要素公允价值计量与披露的疑难问题，它是其他具体准则公允价值应用的有益补充，公允价值计量准则可以被看作是公允价值应用规范体系的第三层次。鉴于公允价值计量准则与具体