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生物性资产审计问题研究 　　摘要：农业类公司因其生物资产的特殊性，在审计方面存在问题，从而成为财务造假的高风险区域。以獐子岛公司为例，研究生物资产的特殊性，分析獐子岛公司的财务造假手段和事务所的过失，并从审计的角度提出解决方案。 　　关键词：獐子岛；生物资产；审计 　　一、背景 　　近年来，随着经济的快速发展，我国上市公司财务造假事件层出不穷，其中农业类上市公司是造假的高风险区域，“银广夏”“蓝田股份”“万福生科”“獐子岛”等一系列被曝光的财务造假上市公司，消耗着投资者的信任和支持。2014年10月，獐子岛公司发布公告称，因冷水团的影响，公司100多亩即将进入收获期的虾夷扇贝绝收，将其于2011年、2012年价值7.35亿元的底播扇贝全部核销，并计提存货跌价准备2.83亿。2018年初，獐子岛又发布公告称部分海域的底播虾夷扇贝存货异常，最终亏损金额为6.20亿元。大华会计师事务所为獐子岛提供审计服务，在2014年10月18日，10月20日，10月25日对獐子岛2011年、2012年度投苗育种的生物资产进行盘点，监盘面积分别为757.90亩和740.49亩，大华会计师事务所认为獐子岛公司将存货核销计入营业外支出，计提跌价准备的会计处理方式非常正确。 　　被曝光的“扇贝门”事件引起社会各界的热议，在整个事件中，除了獐子岛是否财务造假是大众关注的重点，大华会计师事务所的审计程序是否有效执行也是问题发生的关键部分。本文基于“獐子岛”事件分析的基础上，探寻事情发生的原因，进一步提出生物性资产审计的解决方案。 　　二、生物性资产 　　（一）生物性资产含义 　　生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。我国《企业会计准则第5号――生物性资产》第二条指出“生物资产，是指有生命的动物和植物”，此外，我国会计准则将生物性资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三部分，其中消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等，獐子岛公司养殖的虾夷扇贝就属于消耗性生物资产。 　　（二）生物性资产特征 　　相比较其他行业而言，农业行业具有特殊性，公司的生产经营与自然环境具有紧密的相关性。近年来农业类上市公司财务造假案件不断出现，农业公司通常会利用生物资产掩饰企业真实的财务状况，生物资产因其特殊性而给审计工作带来较大的困难，主要有如下几个特点： 　　1.自然增值性：生物资产与普通资产不同，可以生长和繁殖。生物资产耗费的人力成本非常少，如林业这种生物资产，在有阳光、雨水、空气的自然环境中就能生长，并且能够在成长的过程中增值。此外，生物资产还能够繁衍后代，比如家禽类生物资产。 　　2.周期性：生物资产的生长具有周期性，有按月份计算的，也有以年计算的，不同的生物资产有不同的生长周期，例如獐子岛的扇贝生长周期一般为三到四年。在生长周期中，生物资产需经过成长、繁衍、衰退、死亡等阶段，生长周期对于人们了解获取产品的时间、以及该时间获取的产品的质量具有重要的参考价值，对于生长周期较长的生物资产，注册会计师如何做好审计工作，出具完整的审计报告显得尤为重要。 　　3.风险性：由于生物资产生长在自然环境中，自然环境变化具有不确定性，难以避免自然灾害带来的生物资产减值的风险，比如虫灾会影响农作物的生长发育，洪水、台风会影响农作物的产量。这些自然灾害即使能够预测，控制起来也非常困难，灾害一旦发生，将会给生物资产带来非常大的损失，因此生物资产的风险性比较大。 　　三、企业造假手段及事务所过失 　　（一）企业造假手段 　　獐子岛的生物资产都是消耗性生物资产，养殖成本由苗种费、海域使用金、资本化利息、运费及饵料费等部分构成，其中苗种费所占比例最大，约为84%，其次是海域使用金和资本化利息，分别占总成本的7%和6%，运费及饵料费所占比例最小，不足5%，所以主要计量苗种费、海域使用金以及资本化利息这三方面的成本信息。关于苗种费，据知情人士透露，獐子岛存在虚假投苗的行为，因此出现绝收事件不足为奇。关于海域使用金，獐子岛的海域面积逐渐扩大，从60多万亩提高到360多万亩，每亩单价从不足10元提高到现在的60元。关于利息支出，獐子岛不断扩大举债规模，2011年第三季度，公司短期借款高达26.8亿元，因负债资本化，大量的举债利息构成了生物资产的成本，这些支出能不能都计入生物资产的成本，以及计入成本具体金额的真实性让人怀疑。 　　此外，獐子岛生物资产减值的真实性也存在问题。2014年秋季，獐子岛对2011年以及2012年底播的虾夷扇贝进行存量调查时，抽测的海域面积分别为6.21亩和2.43亩，只占相应底播面积的0.00