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股权投资比例变化时会计处理浅析 　　摘要：在现行注册会计师――会计考试用书中，对被投资单位股权投资比例变化的核算，分散在长期股权投资初始计量和后续计量方法的转换中分别进行论述，这样编排不利于初学者对该问题的整体把握。加之2014年新修订的长期股权投资准则剔除了对被投资单位持股比例在20%以下的权益性投资，因此需要结合金融资产和长期股权投资从全局把握股权投资比例变化的会计处理。 　　关键词：长期股权投资 金融资产 终止确认 　　按照2014年新修订的《企业会计准则第2号――长期股权投资》，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，不再按照“长期股权投资”进行核算，而是按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的要求进行核算。因此对被投资单位的股权投资比例变化时，会出现如下图所示的六种情形：（1）追加投资，由金融资产转变为权益法核算的长期股权投资;（2）追加投资，由权益法核算的长期股权投资转变为成本法核算的长期股权投资;（3）追加投资，由金融资产转变为成本法核算的长期股权投资;（4）减少投资，由成本法核算的长期股权投资转变为权益法核算的长期股权投资;（5）减少投资，由权益法核算的长期股权投资转变为金融资产;（6）减少投资，由成本法核算的长期股权投资转变为金融资产。本文对六种情形下的会计处理进行探讨。 　　 一、追加投资，由金融资产转变为权益法核算的长期股权投资（图中（1）） 　　 当企业持有被投资单位的股权投资不具有控制、共同控制或重大影响时，按交易性金融资产或可供出售金融资产核算。因追加投资导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的长期股权投资时，应在转换日，按照原金融资产的公允价值加上为取得新增投资而支付对价的公允价值，作为长期股权投资的初始投资成本。在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于等于后者的，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，差额调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。 　　 由于从金融资产到长期股权投资的转变，属于“跨越会计科目界限”的转变，因此伴随金融资产的终止确认，原来归属于金融资产累计公允价值变动的“公允价值变动损益”或“其他综合收益”的金额需转入当期投资收益。 　　 例1：20×5年2月1日，甲公司以900万元取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产。20×6年1月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。甲公司取得该部分股权后，能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资按照权益法核算。20×6年1月1日，甲公司持有的原10%股权投资的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动为120万元。 　　 甲公司对乙公司股权增持后，持股比例为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300+1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%），前者大于后者460万元，作为包含在长期股权投资中的商誉，不调整投资的账面价值。甲公司对上述交易的会计处理为： 　　 借：长期股权投资――投资成本 31 000 000 　　 贷：银行存款 18 000 000 　　 可供出售金融资产――成本 9 000 000 　　――公允价值变动 1 200 00 　　 投资收益 2 800 000 　　 借：其他综合收益 1 200 000 　　 贷：投资收益 1 200 000 　　 二、追加投资，由权益法核算的长期股权投资转变为成本法核算的长期股权投资（图中（2）） 　　 由于追加投资的原因导致原对合营企业、联营企业施加重大影响、按照权益法核算的长期股权投资，形成了对子公司具有控制地位的、按照成本法核算的长期股权投资，需区分同一控制合并和非同一控制合并两种情况。同一控制下，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与权益法核算下的长期股权投资的账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。非同一控制下，应当以购买日之前原权益法下账面价值加上购买日新取得的股份所支付对价的公允价值之和，作