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长期股权投资准则新特点与新思考 　　2014年3月13日，财政部印发了2014版的《企业会计准则第2号――长期股权投资》，并将于今年7月1日起正式施行。这份新准则的出台，一方面顺应了国际会计准则理事会相关新准则的发布实施，另一方面将近年来企业会计准则应用指南、解释等文件中的有关内容充实了进来。相比2006版，新准则有一些新特点，也存在一些不足，更值得我们深入思考。 　　一、长期股权投资确认的突破与缺陷 　　确认、计量和报告是财务会计的核心工作，制定实施《企业会计准则》的目的，正是要规范这些行为。经济事项若要在会计体系中加以确认，需要符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性等标准。显见，可定义性在确认过程中具有前提和基础地位。可定义性就是要确认的事项必须符合某个财务报表要素的定义。不仅如此，面对事无巨细的各种经济事项，需要会计人员经常进行职业判断，为此需要在会计要素层次、次级层次等不同层次上建立起系统的基本概念体系，以支持会计人员作出正确判断。 　　翻阅2006版准则，属资产项目的第2号至第6号5项准则，在体例安排上只有第2号长期股权投资没有“确认”一章，即使在“总则”一章中也没有定义什么是长期股权投资，没有明确其范围。只是在后来发布的应用指南中才明确了长期股权投资的下列范围，即：一是企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二是企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三是企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四是企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 　　2014版在第二条即明确，“本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。”由此可见，新准则中长期股权投资不再包括原来的第四种情形，这部分内容纳入《企业会计准则第22号――金融资产的确认和计量》规范。在这一变化的背后，是权益性投资的分类确认理论问题，近年来国际会计界主要根据投资方持有目的、风险特征等因素对权益性投资进行分类确认。照此分析，2006版中的前三种情形，投资方的目的是为了对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响，投资方因此需要承担被投资单位的经营风险；最后一种情形，投资方对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，投资方只承担投资资产的价格变动、被投资方的信用等风险。正是基于如此概念，新版长期股权投资准则才作出了这样的调整和安排，加以区别对待。 　　2014版长期股权投资准则仍然没有专辟“确认”一章，不能不说是一种遗憾，不知又要等上几年才能再次修订。对于确认的重要意义前已叙及，仅就体例而言，至少也是各项资产准则不完全统一的一种缺陷。更为关键的则是，“控制”“共同控制”及“重大影响”是长期股权投资准则无论如何都绕不开的最基本概念，应当在长期股权投资准则中设确认专章进行严格界定。新准则没有这样做，而是将“控制”交给了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，把“共同控制”安排进了《企业会计准则第40号――合营安排》，自身只对“重大影响”作出了定义。这种安排虽然保持了与国际会计准则理事会相关准则的协调一致，但却把长期股权投资应有的完整内容人为地割裂了。子公司、合营企业和联营企业都因投资及合并而成，投资的发生先于合并财务报表，因此在长期股权投资准则中对这些关键概念进行界定，更符合中国人的思维习惯。1998版的《企业会计准则――投资》就值得借鉴。这样做有利于会计人员通过一项准则的学习，便能够对此项准则有个完整的认识；更有利于学校教师的教学安排和学生的系统学习。至于与国际会计准则的趋同，形式上并不重要，做到实质上的趋同即可。当然，这要求我们的准则制定者要下更大的功夫，要对企业会计准则体系做更系统的精密设计和精细加工，这才有助于更大程度地提高我国会计准则的质量水平。 　　二、长期股权投资初始计量的新变化 　　一是同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价时初始投资成本的确定基础有了一些新变化。新准则不再直接使用合并日被合并方所有者权益自身账面价值这一基础来确定，而是改按合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值基础来确定。按照企业合并准则的规范，“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”也就是说，合并方可能不是最终控制方，在同一控制情形下，被合并方自身的账面价值可能与其在最终控制方合并报表中的账面价值不尽一致，为了体现同一控制的“同一”特点，需要按其在最终控制方合并报表中的账面价值这样的基础来确定相应的初始投资成本。