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内部控制本质理论框架与例证分析 　　【摘 要】 从本质上来说，内部控制是组织内部建立和实施的风险应对机制。内部控制的控制内容就是风险。内部控制的控制主体来源于组织内部。内部控制的控制方法是建立和实施风险应对机制。内部控制作为组织内部建立和实施的风险应对机制，能贯通到内部控制的所有基本问题。内部控制不一定是管理职能，各项管理职能中都有风险防范的要求，并不只是控制职能才防范风险。内部控制是管理体系的组成部分，定位于风险防范，内部控制要融于管理体系之中。内部控制与风险管理在本质上是一致的，风险管理是内部控制在风险社会的称呼。 　　【关键词】 风险； 内部控制； 管理体系； 管理职能 　　【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）09-0116-07 　　一、引言 　　理论是制度建构的基础，没有科学的理论为基础，科学的制度就难以形???。内部控制制度建构同样依赖于内部控制理论。在内部控制的诸多理论问题中，内部控制本质是最重要的问题之一。虽然内部控制作为一种人类活动已经有悠久的历史，作为一个学术问题也有几十年的历史了，然而，对于内部控制本质之认识仍然存在不少的分歧，主要的观点有过程论、管理活动论、控制职能论、经济控制系统论、免疫系统论、防范与保护论、新制度经济学视角的内部控制观。本文从方法论上进行改进，以辩证唯物主义认识论为基础，从内部控制现象中抽象出内部控制本质，并且将内部控制本质贯通到内部控制的其他基本问题，力争提出一个具有广泛适应性的内部控制本质之观点。 　　二、文献综述 　　关于内部控制本质，主流观点是COSO报告（1992）对内部控制的定义：“内部控制是由主体的各层次实施旨在为实现其主要目标提供合理保证的过程”。本文称之为过程论，有不少的文献支持过程论这种观点[1]。 　　除了过程论外，关于内部控制本质还有其他一些观点，主要有管理活动论、控制职能论、经济控制系统论、免疫系统论、防范与保护论、新制度经济学视角的内部控制观等，这些观点从不同的视角来认知内部控制的本质。管理活动论认为，内部控制是管理体系的组成部分，是管理层和员工实现控制目标而发生的一项管理活动[2-3]。控制职能论认为内部控制的本质是管理职能中的控制职能[4-6]。经济控制系统论认为内部控制是一种经济控制系统或者一项经济机制或制度[7-10]。免疫系统论认为内部控制是组织内部的免疫系统化[11]。防范与保护论认为，内部控制是个人、组织、社会各层面，运用识别、评估、计量、转化、抗御等专门方法，正确防范并遏制“非我与损我”，主动保护并促进“自我与益我”的系统化制度[12]。新制度经济学视角的内部控制观的共同特点是以新制度经济学为理论基础来研究内部控制本质，又有多种不同的观点，观点之一：内部控制的本质就是为了在降低交易费用的同时弥补契约不完备性而存在于组织内部的一个控制机制[13]；观点之二：弥补契约组合的不完备性，实现组织内部的均衡和有效运作，应当是系统和整体效率视角的内部控制的真正本质[14]；观点之三：内部控制的本质表现为组织体系中各相关的平等利益主体之间的相互制衡和各科层权力主体依上而下的监督[15]；观点之四：内部控制制度安排的核心是对组织公共领域产权的配置[16]。 　　上述观点从不同的视角认知内部控制之本?|，丰富了人们对内部控制的认知。然而，各种观点都存在改进的潜力。过程论忽视了控制内容；管理活动论过于宽泛，并未说清楚内部控制与其他管理活动的区别；控制职能论缩小了内部控制的范围，事实上，管理的每个职能中都有风险防范；经济控制系统论过于抽象，谁来控制、控制什么、怎么控制都没有涉及；免疫系统论是对内部控制功能的一种比喻，并未说清楚内部控制的本质。例如，有观点认为，审计是免疫系统[17]，内部控制与审计都是免疫系统，二者有何区别？防范与保护论难以区分内部控制与管理体系之间的关系；而各种新制度经济学视角的内部控制观都忽视了物的因素可能带来的风险。本文以上述观点为基础，基于内部控制现象来抽象内部控制本质，同时，将内部控制本质之认知贯通到内部控制各基本问题。 　　三、理论框架 　　本文的目的是探究内部控制本质，采用辩证唯物主义的方法论，根据这种方法论，需要基于内部控制活动或现象来抽象出内部控制之本质。 　　内部控制作为一种人类活动已经有悠久的历史，有人认为，内部控制活动可以追溯公元前4 000年左右人类社会带有本能意义的内部牵制[18]；也有观点认为，内部控制活动最早可追溯到公元前3 000年左右的美索不达米亚文化时期[19]。在人类历史的长河中，内部控制得到了长足的发展，就微观组织来说，门、锁、印信、密码、条形码、保险柜、围墙、监视器、科层控制、不相容职能分工、激励机制、举报信箱、公开透