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企业竞争战略成本核算方法复杂度和成本信息使用效果 　　摘要：本文通过问卷调查分析了竞争战略对企业成本核算方法复杂度的影响，以及两者与成本信息4t_N程度的关系。实证研究发现，竞争战略中的创新战略实施程度与成本核算方法复杂度、成本信息的使用程度显著正相关，表明创新战略推动了企业成本核算方法的不断改进和完善，提升了成本信息在企业经营管理中的决策地位。但是，成本核算方法复杂度与成本信息应用程度间的正向关系不明显。 　　关键词：竞争战略；作业成本法(ABC)；成本信息 　　中图分类号：F275.3　文献标志码：A　文章编号：1009－6116(2011)02－0078－06 　　 　　一、引言 　　 　　作业成本法(activity－based－costing，以下简称ABC)被认为是20世纪成本和管理会计领域最重要的创新成果之一(Bjornenak 1997)。但是调查发现，ABC的实施率一直较低，如英国企业大约为18％(Innes et al，2000)，美国大约为15％(Lawson 2005)，中国约为12％(孟焰2002)。如此低的实施率让一些学者开始怀疑ABC在提供更准确产品成本方面的有用性(Maher and Mara－is，1998)，以及是否有必要花费高昂成本设计、实施并运行这一核算系统(Cobb et aI.1992)。Al－Omiri and Drury(2007)认为造成这一局面的一种可能原因是人们对是否采用ABC法的判断方式有误。因为现有文献在调查中几乎都采用二值变量来衡量企业“是”“否”使用了ABC法(如BjCrnenak 1997；Gosselin 1997)，因而导致所有费用均按作业及其动因进行分配的企业并不多，严格意义上实施ABC的企业较少。 　　 　　我们认为，ABC的本质表现在两个方面：一是多动因分配生产成本，这是对以产量或工时为成本分配基础传统的变革；二是对非生产成本的分配，将作业、职能部门、供应商以及客户纳入了成本计算范围，这是对以产品为唯一成本计算对象传统的超越。因此，本文抛弃传统“是”或“否”的判断方式，采用“复杂度”来衡量ABC法在企业的应用程度，以反映中国企业对传统成本核算方法的变革程度。虽然近年来我国已出现了一些关于ABC应用方面的研究成果，但多为描述性统计(如林文雄、吴安妮，1998；熊焰韧，苏文兵2008)和案例分析(如王平心等1999；林斌，刘运国2001；潘飞等2008)，缺少实证研究，不能为推断因果关系提供经验基础；更没有检验ABC对成本信息使用效果的影响。虽然杜荣瑞等人(2008)对ABC/ABM在我国上市公司的使用情况进行了实证，但该文未将对ABC/ABM应用可能产生重要影响的因素(Simons 1990；Gosselin1997)――企业的竞争战略纳入其中，这无疑是一个缺憾。本文试图在此方面作些探索，以便能为更全面了解ABC法在我国的应用现状提供一个新的视角。 　　 　　二、理论分析与假设 　　 　　公司战略在创新传播中扮演重要角色，创新需求受企业实施的战略类型驱动。MilIer(1987)认为，进攻型战略和特色化战略的共同特征是企业重视产品创新和市场机会，因而这类企业会更愿意采用ABC法，以便提供更为准确的成本资料。Guilding and McManus(2002)也认为，在面临激烈竞争时，企业一般会通过提高产品和服务的个性化，来与对手相区别，并用以满足特殊的顾客需求。在这种情况下，企业就更需要采用复杂的成本核算方法来准确计量，增加多样化和个性化的成本资料，以确定战略实施能否实现增加的收入大于多样化和个性化所增加的成本。不准确的成本核算方法可能会高估或低估产品和服务的成本，以至于做出错误决策。一些实证研究发现，在企业内部，进攻型企业也比防守型企业具有更强的动机采用ABC法(Gosselin 1997)，企业内的进攻型事业部比防守型事业部更倾向于采用新型的成本核算系统(如ABC)(Simons 1990)。本文将进攻型战略和特色化战略统称为创新战略。于是，我们提出假设： 　　H1：创新战略与企业成本核算方法的复杂度正相关。 　　ABC法的出现最初是为了精确地计算成本，解决共同成本的分配问题。但是后来人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面(Kaplan 1998)，并上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业管理(ABM)，缩短制造周期、提高质量、减少成本、提高业绩(]ttner et al 2002)。因此，我们提出假设： 　　H2：成本核算方法的复杂度与ABC法的应用程度之间正相关。 　　Foster＆Swenson(1997)将ABC应用效果的计景指标