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会计估计变更趋势和特征分析 　　 摘要：本文对A股上市公司2003年到2009年会计估计变更的趋势与特征进行了分析。结果发现：A股上市公司变更会计估计的现象较为普遍，从2003年到2009年，发生会计估计变更的公司占到上市公司总数的7.00%；企业利用会计估计变更调减当期利润的现象多于调增当期利润或不影响当期利润的现象；上市公司变更会计估计，很多是公司主动进行的，且变更所采用的方式相对单一，主要是调整坏账准备计提比例或者变更固定资产折旧年限；新企业会计准则实施之后，企业变更会计估计的行为明显减少。 　　关键词：会计估计变更 趋势 特征 　　 　　一、引言 　　权责发生制核算基础和会计分期假设的要求，意味着公司提供的会计信息充满估计。根据《企业会计准则第 28号―― 会计政策、会计估计变更和差错更正》，企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，就可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理，其影响数应当在变更当期予以确认，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。会计估计是重要的会计核算方法，当环境中存在不确定性因素时，恰当的会计估计，能够提高会计信息质量。但滥用会计估计，实际上就是一种故意的信息操纵行为。我国上市公司常常通过变更坏账准备计提比例、无形资产预计使用年限、固定资产折旧年限等达成相关目的。蒋义宏、魏刚（2001）曾将中国上市公司盈余管理的动机概括为“扭亏为盈假设’、“配股资格假设”和“高价发行假设”三大假设，这些假设已经被国内外许多文献所证实。在我国，伴随着不同的会计管理制度，会计估计经历了企业零自由度、部分自由度、充足自由度等不同的阶段。在企业会计估计零自由度阶段，为与计划经济体制相适应，企业会计核算中的会计估计事项由国家财政部门制定相关制度统一规定。具体表现为：国家规定统一的固定资产折旧年限、净残值率、报废标准、福利费计提标准等。1978 年中国实施改革开放以后，适应对外开放和微观搞活的要求，会计管理体制出现适当调整，在会计估计方面体现为，在有限的空间范围内，部分企业开始有部分自主选择权。经国家经委、财政部批准按国务院统一办法进行利润留成试点的工交企业，机器设备的折旧率可以提高到百分之零点五。资产减值会计也开始试行。1993 年 7 月开始实施《企业会计准则―基本准则》、《企业财务通则》以及 13 个行业会计制度和行业财务制度，首次以准则的方式明确企业固定资产折旧可以采用加速折旧法。对于坏账准备的计提比率、折旧年限、残值率等则由财政部制定分行业的财务制度和会计制度规定原则和范围。这些准则、制度的实施标志着我国会计估计规范变迁全面启动。2000 年财政部对暂在上市公司实施的《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》进行修订，并将其主要内容纳入 2000 年 12 月 29 日颁布的《企业会计制度》，后者的适用范围扩充至所有股份有限公司，消除了由不同会计估计规范所引起的不同行业会计主体四项资产减值准备计提不一致的情形。2006 年财政部颁布新的与国际趋同的企业会计准则体系，对会计估计又做出了新的规定。对许多不能被精确计量的财务报表项目，规定企业可根据最近可能获得的资料做出估计判断。相比国外的研究，我国会计估计制度建立得比较晚，相关研究还不够深入。本文对2003年至2009年中国A股上市公司会计估计变更的趋势与特征进行分析，希望能对我国上市公司的会计估计变更做一个总体的描述，以增进相关部门、实务界和学术界对此的认识。 　　二、会计估计变更的年度分布及对利润的影响分析 　　（一）会计估计变更的年度分布 　　本文以2003年到2009年中国A股上市公司为研究对象，不考虑金融行业及B股上市公司，不同年份A股上市公司的列表通过国泰安研究服务中心提供的CSMAR数据库获得。会计估计变更信息主要通过手工收集（以“会计估计”为关键字在相关年报中查询），而上市公司的年报是从新浪财经的金融界与金融街板块获得。从2003年到2009年，中国A股上市公司发生会计估计变更共765次，占到七年上市公司总数的7.00%见表（1），可见，会计估计变更现象较为普遍。在新企业会计准则颁布之后，会计估计变更发生频次相对较低。在2003年、2004年、2005年，会计估计变更数每年维持在100次之上，2006年为86次。新企业会计准则实施后，即2007年、2008年、2009年，会计估计变更的发生频次下降，到2007年达到最低，为72次。随后在2009年回升到107次，但还是比2003年、2004