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内部控制理论与执行研究回顾及展望 　　现代企业的委托代理关系和企业的管理活动过程产生了内部控制需求，并促进了内部控制理论与实务的发展。世纪之交国内外许多知名公司（如安然、银广夏等）财务报告丑闻的频频出现，使得财务报告的内部控制管制成为必然。2002年萨班斯-奥克斯利法案的签署标志着内部控制管制进入法制阶段。内部控制管制促进了内部控制的发展，内部控制的发展是内部控制理论和内部控制执行的发展，通过内部控制理论和内部控制执行相关文献的梳理与分析，有助于人们评价内部控制管制效果并预测未来内部控制研究的方向。 　　一、盈余质量保证导向的内部控制理论嬗变 　　防止错报和舞弊、提高财务报告质量是内部控制的基本目标，为确保财务报告质量的内部控制理论研究经历了三个发展阶段： 　　（一）内部控制理论研究的萌芽期：内部牵制阶段 内部控制源头可以追溯到3600 年前巴比伦和埃及区域的美索不达米亚文化时代和中国西周，当时的财务管理实践工作已开始应用内部牵制，通过职责分工、会计记录和人员轮换形成了内部牵制制度。内部牵制思想是“两人无意识地犯相同错误的概率较低，两人合伙进行舞弊的阻力加大”。内部控制目的是防范账目差错和舞弊，采用手段是职务分离和账目核对，主要控制对象是钱、财、物。此时内部牵制实践有助于保证会计信息的真实性。 　　审计工作促进了内部控制理论的形成和发展，1912年蒙可马利出版的《审计――理论与实践》一文中提出：“必须进行组织上的责任分工和业务上的交叉检查或交叉控制，以便相互牵制，防止发生错误或舞弊”。1929年美国注册会计师协会和联邦储备委员会（FRB）修订发布的《会计报表的验证》（Verification of Financial Statements）是最早涉及内部控制的文献。1934年美国《证券交易法》首次提出了“内部会计控制”概念。1936年美国会计师协会（AICPA前身）在其发布的《注册会计师对财务报表的审查》（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants）文告中，首次正式界定了内部控制：“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法”（阎达五、杨有红，2001）；并指出“注册会计师在制定审计程序时， 应考虑的一个重要因素是审查企业的内部牵制和控制，企业的会计制度和内部控制越好，财务报表需要测试的范围则越小”（李凤鸣、韩晓梅，2001）。由此看出，财务信息的正确性和财务报告的可靠性始终是内部控制的主要目的。 　　（二）内部控制理论研究的成长期：会计控制与管理控制阶段 企业规模的扩大和市场竞争的加剧为内部控制理论的发展提出了新的问题，管理理论的进一步发展和完善为内部控制理论的发展提供了理论基础，两者共同促进了内部控制理论的发展。 　　控制作为管理活动的重要组成部分，嵌入到企业的管理过程中，拓展了内部控制的内涵。1949 年美国注册会计师协会的审计程序委员会发表了一份题为《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的必要性》的专题报告，将内部控制定义为:“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性，提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”（孙永尧，2007）。这一定义将内部控制扩展到管理层面，丰富了内部控制的内容。1953年美国注册会计师协会的审计程序委员会（CAP）在其发布的“审计程序公告第19号”中首次将内部控制划分为会计控制和管理控制两大类。1963年审计程序委员会在“审计程序公告第33号文件”中提到独立评审人员应主要检查会计控制。此时，以账户核对为主要内容并实施岗位分离的内部牵制制度逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的内部控制系统。会计控制是与保护资产和保证会计资料可靠性及准确性有关的控制；管理控制是与提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行有关的控制。 　　（三）内部控制理论研究的成熟期：内部控制结构与框架阶段 会计控制和管理控制的不可分割性使得内部控制在20世纪80 年代进入了内部控制结构阶段。“内部控制结构”替代“内部控制”最早出现在1988年美国AICPA的“审计准则公告第55号”中，公告中提出了内部控制结构的三要素：控制环境、会计系统和控制程序。首次强调内部控制环境的重要作用，拓展了内部控制的外延。 　　1992年美国成立了反对虚假财务报告委员会，其属下的内部控制专门委员会发起成立的机构委员会（COSO委员会）发布了《内部控制――整体框架》，并于1994年进行了增补。该报告中重新界定了内部控制：“内部控制是一个受到董事会、经理层和其他人员影响的过程，