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长期劳务合同收入确认方法和收入费用配比 　　【摘 要】 以我国软件业上市公司的两类长期业务作为长期劳务合同的代表，检验其收入确认政策和完工进度估计方法对于收入费用配比性所产生的影响。结论显示：一方面，选择按照完工百分比法确认长期合同收入的软件企业，其收入费用配比性显著低于选择完全完工法确认长期合同的软件企业。另一方面，选择“按照已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工进度”的企业，收入费用配比性显著低于完工百分比法下其他两种方法。建议准则制定机构对“完工百分比法”收入确认政策和“按照已经发生的成本占估计总成本的比例确认完工进度”的会计估计方法予以规范。 　　【关键词】 收入费用配比； 收入确认政策； 完工进度估计； 软件行业； 长期劳务合同 　　【中图分类号】 F275.2；F231.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0032-07 　　一、引言 　　迄今为止，我国于1993、1998、2001和2006年进行了四轮较有影响力的会计改革[1]，收入确认一直是会计制度变革过程中备受关注的内容。其中，1993年的制度变革首次提出收入费用配比的概念，要求收入与其耗费的资源相互配比。在整个变革过程中，准则制定思路逐渐由损益观过渡到资产负债观，进而对收入费用配比原则产生一定挑战[2]。然而，应计制是配比原则存在的土壤，只要应计制没有取消，配比原则就仍然有存在的理由。 　　由于长期劳务完工进度难以测量，成本核算和完工进度的测定都容易受到估计和判断的扭曲，如北京市证监局发布的《关于上市公司进一步规范完工百分比法应用的监管通报》中已披露劳务类企业在运用完工百分比法中出现了诸多不规范的人为操纵现象[3]，这些现象与准则制定机构的初衷背道而驰。因为劳务合同对于财务核算能力及合同项目预算进度管理的要求颇高，不根据企业核算能力而采用完工百分比法来确认收入成本费用未必具有合理性。不同企业对于相关收入确认与计量准则的理解差异导致相同经济交易出现不同的处理结果。 　　近年来，软件类上市公司的收入和净利润均实现较大增长，但其收入确认方法的合理性亟待考证。据统计，在我国软件行业的定制软件业务和系统集成业务中，49.30%的企业未明确披露其收入确认政策（仅按准则规定复制于年度报告）或混合使用了两种收入确认政策。明确披露收入确认政策的软件企业中，使用完工百分比法的企业约占53.45%，明确使用完全完工法的公司约为46.55%。上述两种收入确认政策有着本质区别。其中，完全完工法将软件定制和系统集成业务看作普通商品，在合同通过客户的验收之后再确认相关利益流入，而完工百分比法将软件定制和系统集成业务看作长期的制造合同，在每个会计期间估计完工进度并分阶段确认收入。虽然完工百分比法保障了收入确认的及时性，但在每个会计期间所确认收入的可靠性往往面临较大的挑战。 　　在我国，陈旭霞和吴溪率先考察了软件行业收入确认政策的选择依据[4]，但该文尚未探讨的一个重要问题是软件行业收入确认政策的可选择性会带来何种经济后果。因此本文将着重探讨：（1）长期劳务合同的收入确认标准如何设定更为合适？（2）完工百分比法和完全完工法相比，哪种方法更能反映收入和费用的配比性？ 　　二、制度背景与假设提出 　　（一）制度背景 　　完工百分比法旨在使收入的会计确认进度契合相关合同的完工进度，该方法的本质是允许企业在没有完工且所有权未转移交付之际确认收入。以实物为标的物的长期合同相对容易确认完工进度，而对于以劳务为标的物的长期合同而言，其完工进度极易受到人为操控①。将完工百分比法运用于劳务收入的确认，极易陷入实际成本核定困难且完工进度不易判断的窘境，也容易沦为管理层操纵损益的工具。 　　显见，对于长期劳务合同而言，按照会计分期来确定收入很难同时符合“在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠地确定，以及为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量”等条件。因为在劳务合同中完工进度的确定标准模糊，管理层将有机会在会计信息的生产过程中掩盖收入和成本费用的真实发生过程。由于软件行业的长期合同相对单一，其常见的两类长期劳务集中于软件定制和系统集成两类业务，均旨在为特定甲方提供一体化电子解决方案。其中，软件定制业务需要软件企业和甲方之间的不断磨合，属于完工进度较难确定的长期劳务合同。然而，系统集成类业务具有三类特点：第一，所生产或建造的产品或项目价值较高，许多产品或项目涉及金额上百万元，甚至上亿元；第二，生产或建造的产品或项目周期长、步骤多，周期短则几个月，长则跨年；第三，生产或建造的产品或项目较为复杂，专业性较强；第四，验收周期普遍较长，短则几个月而长则几年[5]。因此，选择软件行业作为研究长期劳务合同收入确认政策选择及其经济