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上市公司持续经营审计意见判断证据的研究 　　摘要：本文选取2007-2012年度共457份涉及持续经营非标审计意见审计报告为研究样本，对其统计筛选出的疑虑事项作为准则之外持续经营审计判断证据重要补充的有效性进行了实证检验。结果表明，主营业务停滞以及股权或主要经营性资产被抵押、冻结或依法查封作为准则规范之外的持续经营审计判断证据的重要性和有效性已在实务中得到注册会计师较为一致的认可。准则所列举的若干重大疑虑事项并未能穷尽现实中的所有重要性事件，持续经营审计准则的规范体系尚不够完备，有待于加以补充和完善。 　　关键词：持续经营 审计判断 重大疑虑事项 判断证据 　　一、前言 　　作为注册会计师履行其鉴证职责的最终成果，持续经营审计意见成为财务报表使用者进行各种决策、规避风险的重要依据，而高质量的持续经营审计判断则成为持续经营审计意见决策有用的必要条件。在准则规范之下，许多审计判断并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性，持续经营审计判断仍需要注册会计师依靠自身的经验、知识以及职业能力作出主观的专业判断；而在准则规范之外，现有研究已证实，面临来自被审计单位与第三方利益相关者等的压力以及诉讼、丧失声誉和失去客户等预期审计风险也将对注册会计师的持续经营审计判断质量产生不可忽略的影响，且审计实务中尚存在若干未能引起重视的对于持续经营审计判断可能产生重大影响的事项或因素，需要在今后的实务工作中不断发现和积累以作为新的审计判断证据。可见，持续经营审计意见的有用性及可信度在持续经营审计判断的质量上目前仍无法得到切实有效的保障。本文将关注于可能导致持续经营能力产生重大疑虑的审计判断证据，在现行持续经营审计准则有关规定的基础上，综合考虑准则规定之外，包括以往研究成果以及审计实务积累中可以统计发现的可能对持续经营能力产生重大疑虑的相关事项，试图从中提炼出新的有价值的持续经营审计判断证据，以期对规范注册会计师的审计判断行为、提高审计判断质量、完善审计准则对于重大疑虑事项的规范、更好地发挥政府监管部门的督察作用提供一个可行的参考。 　　二、文献综述 　　（一）国外文献 国外对于持续经营审计的相关研究中集合了大量有关持续经营审计意见影响因素的实证研究。影响因素所覆盖的范围较为宽泛，其对于注册会计师持续经营审计意见的出具所产生的影响作用可以是直接根本性的，也可以是间接参考性的。前者对于持续经营审计判断结论的形成具有导向性和决定性的直接依据作用，是被审计单位自身特征中可以准确反映被审计单位现实持续经营能力或未来持续经营不确定性状况的判定因素；而后者仅仅对注册会计师在权衡审计风险与经济收益的基础上做出选择的倾向性产生不同程度的次级影响作用，往往表现为经济依赖性、客户重要性、审计任期等审计独立性的影响因素。可以说，就持续经营审计判断而言，其判断证据作为影响因素的一个主要方面而存在。Anandarajan， Kleinman and Palmon（1999）研究了报表外的非财务指标与审计师出具持续经营疑虑的保留意见之间的关系。该研究的样本包括173个得到清洁意见以及61个得到持续经营疑虑保留意见的公司，并选取6个非财务指标作为研究的自变量，包括z值、坏消息、债务违约、好消息、是否进入重组程序以及是否连续亏损等。显著性检验结果显示，上述6个指标在清洁样本与非清洁样本之间都能达到0.05的显著性水平，模型的预测正确率对清洁样本达到 100%，对非清洁样本达到96.7%。Brian and Mayhew（2001）认为，有效的公司治理机制将鼓励董事更加真实地披露公司的持续经营状况。研究发现，健全的公司治理结构以及较高的审计师声誉可以对董事更加真实地披露持续经营状况产生约束，由此也将促使更为可靠和一致的审计意见的形成。 　　（二）国内文献 李平、朱雁（2007）以2005年沪深股市制造业上市公司的年报数据为基础，实证研究了持续经营能力判断与审计意见类型之间的关系，结果表明，上市公司资产负债率与审计意见类型显著正相关，而现金流量比率与审计意见类型则呈显著负相关关系；绩差公司确实比绩优公司更容易获得非标准意见的审计报告，这是由于注册会计师在审计时遵循了审计准则的要求，关注了影响持续经营能力的各项指标。陈朝晖（1999）指出，影响企业持续经营能力的因素除了体现在财务指标中的因素外，经营能力、管理能力、外部环境等难以量化的信息因素也应在持续经营评估时予以考虑。田利军（2004）就某些注册会计师针对持续经营能力发表的审计意见存在定性不准的问题，对持续经营能力判断与审计意见类型进行了分析。认为，审计证据的充分性是界定审计意见类型的重要依据，当会计主体出现持续经营的不确定性时，虽然出具何种类型的审计意见带有一定的主观性，但这种主观性依然是以客观因素为依据的。