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资源的环境审计中应对舞弊腐败操作指南解读 　　【摘要】本文介绍了WGEA于2013年6月发布的资源环境审计操作指南的主要内容，分析了该指南对我国审计活动的启示。同时结合2014年全国土地出让收支审计活动的实践，对WGEA指南的操作细则加以解读，以期为资源环境审计提供借鉴。 　　【关键词】WGEA 操作指南 资源环境审计 土地审计 　　资源环境部门的舞弊腐败不仅会影响国家专项资金安全及其使用效率，更会造成资源浪费、环境污染等一系列问题，甚至危及人类生存安全。因此在开展资源环境审计时，要充分重视被审计单位的舞弊腐败风险。这也在最高审计机关国际组织（INTDSAI）层面达成了共识。2013年6月其所属机构环境审计工作小组（WGEA：Working Group on Environment Audit ）发布了《资源环境审计中应对舞弊腐败操作指南》（简称《指南》），对审计人员在开展资源环境审计中应对被审计单位的舞弊腐败问题提供了指导性意见。 　　一、《指南》的主要内容 　　（一）概述 　　《指南》主要有五部分组成。第一部分是编写背景，第二部分介绍了资源环境部门发生舞弊腐败的情况，第三部分阐述了资源环境部门发生舞弊腐败与其薄弱的内部控制之间的相关性，第四部分介绍了对资源环境部门进行舞弊腐败风险评估的方法，第五部分提供了运用风险评估方法的案例。其中，第三部分与第四部分是《指南》的重点。第三部分专门介绍了在寻找被审计单位舞弊腐败可疑迹象时引入价值链分析模式。第四部分介绍了通过主框架和子框架模型对可疑迹象的舞弊腐败风险进行定量评估的方法。 　　（二）舞弊腐败的风险分布 　　《指南》指出，资源环境部门涵盖种类繁多，不同部门在工作内容及业务流程上往往大相径庭。尽管如此，它们都可视作由四个环节所构成的价值链（value chain）。这四个环节是：资源前期开发与管理政策制定环节；确定资源使用权归属环节；资源环境项目实施、监控环节；相关税费征缴环节。而资源环境部门的舞弊腐败风险就分布在上述环节中。 　　1. 资源前期开发与管理政策制定环节。该环节的工作包含对资源的勘察开发，对环境影响的评估，以及制定出资源管理相关政策。这一环节涉及产权、效益预算、收益分配以及其他政治经济上的利益因素。对于如何进行资源利用，各个相关群体必然有不同的利益诉求。同时，在最终政策的制定上也存在着较大灵活性。正是因为这些不确定性的存在，一些利益相关方就试图去影响资源管理政策的制定从而形成对他们有利的局面。他们既可能进行合法申请或游说，也可能采取行贿等非法措施。 　　2.确定资源使用权归属环节。该环节包含了对资源开采条件进行谈判并签订合同，发放开采和排放许可证等。开采和排放许可证对于采掘公司、排废企业有极大吸引力，这就有可能促使其对公务人员进行贿赂。此外，由于资源开发合同在更多具体条款设定上有一定的灵活性（如对资源的所有权等级、合同期限设定等），因此就具有了设租寻租空间。 　　3. 资源环境项目实施、监控环节。该环节包含资源环境项目的实施与对其监督检查的工作，监督部门检查项目单位在资源开发过程中是否遵循了法律规定、合同约定并出具报告。 　　《指南》认为，此环节存在以下舞弊腐败风险：第一，监管者可能接受贿赂，从而纵容过量开采、伪造碳排放权或国家资质等违法行为。第二，当涉及法规比较复杂，或者涉及部门技术专业性较强，那么舞弊腐败的可能性与范围又会增加。同时外部监督者若缺乏与该部门运作密切相关的专业知识，那么外部监督就很难达到预期效果。第三，基层公务人员（尤其是直接参与监管的公务人员）的腐败在这个阶段比较容易大范围发生。尤其是当地公务员的工资水平低，并且职位的聘任、解雇和晋升又同个人的品行和工作成绩不太相关时，基层公务员的腐败风险又会大大增加。 　　4. 税费的征缴环节。该环节主要包括收取公用事业服务费，企业税费，特许权使用费和资源使用费等。《指南》认为，与收入相关的基础工作往往发生在收入形成之前，因此这一环节的工作与前三个环节密切相关。在该环节中，资源使用方倾向减少税费开支。就可能串通公务人员，通过瞒报开采资源的数量及品质，或通过子公司之间的运作来压低收入抬高成本。考虑到该阶段与前面几个阶段都有相当密切的联系，因此涉及利益群体将相当庞大。 　　（三）舞弊腐败的表现形式 　　《指南》认为，舞弊腐败的可疑迹象可以划分为两类：普遍的可疑迹象与专属于资源环境部门的可疑迹象。 　　1.普遍的可疑迹象。普遍的可疑迹象可能发生在包含资源环境部门的全体被审计单位，主要有以下四类： 第一，一般可疑迹象，既体现在被审计单位的组织文化上，如充斥恐惧压力的工作氛围，对上级无条件的服从等；也体现在具体行为上，如经常出现文件记录不完整，高层领导承担与其职务层级不相符的工作等。第二