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基于五要素视角分析的医院内部控制制度建设研究 本文基于委托代理理论，以企业内部控 制五要素分析为基础，研究五要素分析在公立医院内 部控制制度建设过程中的适应性问题，并对如何改进 医院内部控制制度建设提出意见。 关键词：委托代理理论；医院；内部控制制度； 五要素 一、研究问题的提出 近年来，随着企业会计准则制度建设取得了显著 进步，与此同时，医院的会计制度和财务制度建设也 通过借鉴企业会计准则和会计制度取得了显著进步， 例如，财政部2011年发布了修改后的《医院会计制度》， 在诸多方面借鉴了企业会计准则和会计制度的做法。 但是，医院的内部控制制度建设却没有明显进步。世 界范围内，内部控制的发展已经经历了内部牵制、企 业内部控制阶段、企业内部控制阶段、企业内部控制 整体框架等四个重要发展阶段。在我国，企业内部控 制制度建设也取得了显著进步。21世纪初以来，我国 借鉴国际通行的COSO内控框架，陆续制定了《企业 内部控制基本规范》和相应的《配套指引》等，在上 市公司和大中型国有企业率先实施。 委托代理是内部控制产生的理论基础。因此，凡 是存在委托代理问题的单位，就存在对内部控制的需 求。那么，企业的内部控制制度建设取得的成果是否 适合于医院、对医院内部控制制度建设具有哪些启发， 这是本文的主要研宄目的。围绕该问题，本文将采用 规范研宄与实际调查相结合的方法，首先分析我国现 阶段企业内部控制基本理论与医院内部控制需求的契 合性，然而，围绕五要素，挖掘医院内部控制制度建 设存在的问题，并逐一提出改进建议。 二、我国现阶段企业内部控制基本理论与医院内 部控制建设需求的契合性分析 （一）企业内部控制基本理论。我国内部控制制 度建设是在借鉴国际COSO整体框架基础上，结合我 国实际情况发展而来的。2008年财政部《企业内部控 制基本规范》的发布，标志着我国企业内部控制有了 标准框架，因此，该文件的权威性高。根据该文件， 内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员 工实施的、旨在实现控制目标的过程，目标是合理保 证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相 关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实 现发展战略。根据《企业内部控制基本规范》，有效的 内部控制应该包括五个要素。（1）内部环境。（2）风 险评估。（3）控制活动。（4）信息与沟通。（5）内部 监督。 （二）企业内部控制基本理论与医院内部控制建 设需求的 契合性分析。美国经济学家伯利和米恩斯在20 世纪三十年代提出，所有者和经营者相分离，即两权 分离，会导致委托代理问题。所有者是委托人，经营 者是代理人，两者目标并不完全一致，如果缺乏有效 的手段制约代理人，则代理人可能会侵害委托人利益。 随着经济学与公司财务学的不断发展，委托代理问题 不仅体现为所有者和经营者，也存在于单位内部不同 层级结构之间，例如，高层管理者和中层管理者的目 标也可能不一致。 委托代理问题在医院同样存在。以公立医院为例， 随着我国医疗卫生体制改革的不断推进，我国的公立 医院自主经营权逐渐形成，政府权力下放，公立医院 普遍形成了院长负责制和党委领导下的院长负责制两 种典型的治理模式。显然，作为出资者的政府，是医 院的所有者，代表全民行使对医院的所有权；院长， 作为医院的经营管理者，类似于企业的总经理。出资 者的政府与院长之间存在委托代理关系，院长与下属 各层级员工之间的利益也可能不一致，也存在着委托 代理关系。 基于以上分析，尽管医院与企业具有诸多差异， 例如，医院以公益性为目的，医院也通常没有完整的 董事会、监事会和经理层设置，但是医院内部控制制 度也是为了保证医疗业务活动的有效进行，保护医院 资产的安全和完整，保证财务收支合法、财务报告及 会计信息真实，预防、发现、纠正错误与舞弊，组织 和考核经济活动，提高工作效益和经济效益，在医院 内部所采取和建立的各种措施和办法构总称，这与企 业内部控制定义和目标也具有很强的相似性，企业内 部控制五要素分析，同样也可以适用于医院。 三、医院内部控制制度建设存在的问题及对策 第一，医院的控制环境存在的问题及对策。良好 的内部控制环境，需要有健全的公司治理结构、机构 内部设置及和科学的权责分配、匹配的人力资源政策 和企业文化等，它们共同构成了内部控制实施的基础。 但是，医院的控制环境显然有待改进。我国，我国的 公立医院普遍是院长负责制或党委领导下的院长负责 制，并未建立起与企业类似的股东大会、董事会、监 事会、经理层的框架。由于医院业务专业性特点，医 院的院长通常是具有较高医学素养的医生担任，相应 的，医院的须导班子也都以医生为主，医院的医院机 构设置也都主要围绕医院业务特点，这种组织架构满 足了医院作为救死扶伤机构的要求，但是，却可能不 能符合内部控制制度建设的要