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如何构建企业补充养老保险会计规范 一、企业补充养老保险的性质 企业补充养老保险介于基本养老保险与个人储蓄性养 老保险之间，位于多层次养老保险体系的第二层。第一层 基本养老保险用于保障职工退休后的基本生活需要，由政 府强制执行，覆盖全社会，属于社会保险范畴。而第二层 企业补充养老保险和第三层个人储蓄性养老保险则是为了 提高职工退休后生活的质量，由企业和个人自愿参加，是 对第一层养老保险的补充。国家鼓励、提倡企业根据自身 的经济实力参加补充养老保险，并在政策上给予指导。企 业补充养老保险的资金来自于企业自有资金中的职工奖励 和福利基金（国发[19 91]6号），按照我国对基本养老保险 制度的总体思路，企业补充养老保险的目标替代率（是指 养老金相当于退休者工作期间所拿工资的比率，计算公式 为：养老金替代率=退休后的第一年养老金+退休前一年的 工资额X 10 0%.国际劳工部对养老金替代率有上限和下限规 定，一般上限不得超过原工资水平）大约为20%左右（基本 养老保险的目标替代率为％，财政部保险司）。由此可见， 在我国，企业补充养老保险具有福利性质，是给本企业职 工的一种退休后福利，企业参加补充养老保险是在国家政 策指导下的企业自身行为。此外，由于企业参加补充养老 保险可以获得税收上的优惠（如企业可在税前缴费、养老 基金的投资收入免税等），也可把企业补充养老保险计划视 为企业理财的一个部分。 二、企业参加补充养老保险的方式 我国企业参加补充养老保险的方式从单一化向多样化 转变。1991年国发33号文件规定企业补充养老保险要由社 会保险机构经办，19 95年国发6号文件改变为企业可自主 选择经办机构。目前，我国企业参加补充养老保险的方式 大致有三种：一是在国家政策指导下，由社会保险机构经 办，企业每月向社会保险机构交纳补充养老保险，由社会 保险机构向退休职工按月发放补充退休金；二是由企业为 职工向寿险公司购买团体养老年金保险；三是企业为职工 建立内部个人账户，借鉴国外方式实行体外管理，即委托 寿险公司、投资基金管理公司等组织进行补充养老保险的 竞争性管理。企业则建立监管委员会，以提高投资回报率， 并保证退休职工补充养老金的保值和按时给付。 在这三种方式中，第一种将企业补充养老保险等同于 社会保险，第二种则将企业补充养老保险等同于商业保 险，都没有反映出企业补充养老保险的独特属性。企业参 加补充养老保险是企业自身的行为，而且企业补充养老保 险具有福利性质同时也具有理财的特点，因此在方式的选 择上应侧重于经营性和盈利性。本人认为，借鉴国外成功 经验，典型的企业补充养老保险应当是：在第三种方式的 基础上，企业成立专门机构、建立企业养老金计划，并设 立基金法人、管理人、保管人、投资人的体系，自行经办 事实上，在企业参加补充养老保险的方式上，我国政 策已经在向典型的补充养老保险方式倾斜。在深圳市1997 年出台的企业补充养老保险方案中指出：补充养老保险由 用人单位自主选择金融机构经办。具备条件的大型企业、 企业集团和资产经营公司，也可自行经办补充养老保险， 但必须建立专门经办机构，补充养老保险基金必须与企业 其他资金分开管理。H年4月24日，劳社部5号文件关于 印发《劳动与社会保障事业发展第十个五年计划纲要》的 通知中指出：十五期间养老保险的主要政策措施是“逐步 形成多层次养老保险体系。有条件的用人单位可为职工建 立企业年金，基金实行市场化运营和管理，企业年金实行 完全积累，采用个人账户管理，费用由用人单位和职工共 同缴纳”。 企业参加典型的补充养老保险方式，为了实现给付补 充养老金的承诺，就必须建立完整的书面企业养老金计划 一般，企业养老金计划应具体说明参与该计划的职工的资 格条件、计算给付补充养老金的基础以及如何筹集和管理 给付养老金所需的资产等等。按照职工退休金是否可以事 先确定，企业养老金计划分成确定养老金计划和确定提存 金计划。 三、确定养老金计划和确定提存金计划的资金运行比 较 确定养老金计划是指职工的退休金可以按计划中所规 定的公式事先确定，养老基金的营运风险由公司承担的养 老金计划。确定提存金计划则恰好相反，职工的退休金不 能事先确定，它取决于企业养老基金的营运业绩。西方发 达国家的公司大都采用确定养老金计划（英国确定养老金 计划的最高替代率为％、西班牙和荷兰为70%）。 在确定养老金计划中，由于雇主保证退休职工每月的 补充退休金，雇主就需要建立信托基金以保护投资，并向 信托基金供款。如果养老基金的投资业绩好，对雇主而言， 就可减少缴费额，降低计划成本。如果基金的资产不足以 支付退休金的情况发生，此时雇主如有偿付能力，要弥补 赤字，但万一雇主无偿付能力，甚至经营失败破产，公司 雇员（己退休和未退休的）就面临丧失养老金的风险。因