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基于审计文化视角审计质量探析 一、引言 审计质量是财务信息质量的保证，提高独立审计质量， 以高质量的审计报告呈现给社会公众是审计职责所在。为 此，国内外学者从宏观层面和微观层面对审计质量方面做了 大量的研究。审计师在审计三方关系中扮演着重要的角色， 肩负着减少所有者与经营者之间的信息不对称、监督和评价 经营者以及出具审计报告的责任（叶琼燕、于忠泊，2011）o 从制定审计目标、计划、实施到审计报告的形成，与审计师的行为是紧密相关的，据高层梯队理论和审计质量形成的机 理可知，审计质量的高低取决于审计师认知和审计过程中所 作的行为决策（Hambrick Mason, 1984）o审计文化是在 审计实践活动中的历史积淀，是审计师在长期审计执法实践 中形成的共同信念及价值观念、行为方式、道德规范、精神 风貌、思想意识、审计形象等，解决的是审计师个体或群体 （组织）活动的取向和目的问题，决定审计师个体或组织 “做什么”和“怎么做”，引领审计师行为导向的意识形态 （王爱国，2011）o然而，从审计文化视角研究审计行为和 审计质量的文献鲜有，审计文化影响审计行为，审计行为决 定审计质量，有必要去探索三者之间的关系，基于这一逻辑 前提，构建了审计文化一一审计行为一一审计质量关系的概 念模型（如图1所示）。 二、审计文化与审计行为 审计抑或审计工作之成败，不仅仅在于审计准则和制度 是否完善、审计行为是否规范和审计队伍的素质高低，而更 为重要的是否有正确的审计文化价值观，即审计信念、态度、 作风、意识等（王爱国，2011）o刘家义（2008）审计长在 审计署纪念改革开放30周年暨审计机关成立25周年大会上 的讲话中，要求审计工作者加强审计文化研究，凝练中国特 色、中国元素和中国模式的审计文化。审计文化是一种无形 的力量，依靠道德及习俗观念来约束审计行为，对审计师个 体和组织起导向作用，引导个体和组织的态度、观念和行为。 审计文化是在审计实践活动过程中逐渐形成的，并且随着社 会的发展而发展，一般可以分为审计物质文化、审计制度文 化和审计精神文化三个层次。 审计物质文化是审计文化的物质形态，包括审计办公工 具、文教科研设施、生活福利等各种物质设施与文化环境。 生理的需求位于马斯洛需求层次理论的底层，只有基本需求 满足了，才能逐级递升其他层次需求，从而决定了审计物质 文化在审计文化中的基础性地位。审计物质是开展审计工作 的前提，完善的审计基础设施，为优质、高效地审计工作提 供物质保证（高玉华，2012）o美国著名经济学家保罗?克 鲁格曼在评价安然事件时，安然公司的崩溃不只是一个公司 的垮台问题，它是一个制度的瓦解。制度对于事物存在和发 展所具有的规范性、稳定性等属性特征，而审计制度文化正 是为了约束审计师个体和组织行为应运而生。审计物质文化 和制度文化经过演变上升为审计精神文化，审计精神文化是 审计师个体和组织所共有的思想观念和思维活动，包括审计 价值观、审计伦理、审计道德、审计风气、审计思维等，是 审计组织意识的集中体现，是审计文化的核心，对审计物质 文化和制度文化具有重要的影响。 审计文化凝结审计师个体和组织理想和信念，是审计组 织和人员共同拥有的意识形态和价值观念。审计文化中的审 计价值观、精神文化都向审计师个体和组织传递着诚信、实 事求是、独立的信念，诚实公正、作风正派、以身作则、坚 持独立性的审计组织会被审计人员认同推崇的信号。审计文 化约束审计组织和审计人员规范审计行为。审计文化中的审 计法律法规、职业道德规范、行为准则等，指导和约束审计 组织的行为，使审计人员有章可循，形成良好的审计氛围。 有助于审计人员理解审计文化，形成于审计工作相适应的心 理定位，从而审计文化才能融入审计人员的思想和行为之中 （安世民，2006）o健康的审计文化能够使审计组织稳定有 力的进行审计行为，做出独立的判断，不断提升审计质量和 水平，杜绝审计作假和财务欺诈行为。一个诚信独立、实事 求是、以人为本的审计组织必将不受企业规模大小、审计收 费等因素的影响而做出不公正独立的审计报告。而有着这样 审计文化的审计组织需要的正是细心、严谨、勇于坚持原则 的审计师，从而形成从审计文化到审计行为的良性循环。 三、审计行为与审计质量 审计报告是由审计师签发的，审计师行为偏差（如过度 自信、实施不当审计程序等）产生信赖过度风险或误受风险, 进而影响审计质量。审计行为是由审计师作出的，职业判断 不同审计结果也尽不同。审计质量的高低很大程度上依赖审 计师的专业胜任能力和职业道德素养。审计行为具有不确定 性，由于审计环境、行业客户压力、事务所和个人利益以及 审计道德等制约，必然对审计组织和审计人员产生不同的影 响，从而审计质量也有高有低（孙永军等，2011 ）□ 一般认 为规模大的