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对人力资源会计研究困境 与出路的思考 吴 泷 (西北大学经济管理学院 710127 =摘要 人力 资源会计研究的现实性应用性 , 要求理论研究走出对人力资源的成本与价值范畴的认识误区 , 以 人 力资源产权主 体作为会计主体 , 通过对人力资源的产权主 体 、 产权 客体的分 析与探 索 , 进一 步界定人 力资源 会 计的会计客体 , 这是建 立在认识论基础上的投资成本会计观 、 投入价值会计观方法论 。 =关键词 产权 人力资源 使用成本 效用价值 投资成本 投入价值 会计主体 会计客体 美国会计学家弗兰姆霍尔茨 (E ric . G . F la mholts 在其 1985年出版的 5人力资源会计 6中认为 :人 力资源会计可以被定义为把人的能力的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告 , 既包含计量人力 上的投资及其重置成本的会计 , 也包含计量人对一个组织的经济价值的会计 (陈仁栋 , 1991 。然而 , 作 为一类应用技术 , 面对当今时代社会财富创造形式的历史性变化和人类社会已进入知识经济时代这一伟大 现实 , 却展现不出应有的实践性。人力资源会计应用方面的研究成果 , 只不过是建立了不同于传统会计的 一系列会计模式而已 (杨明洪 , 2001 。这些会计模式 , 包括人力资源成本会计、人力资源投资会计、人 力资源价值会计、人力资源权益会计等四大模块 (张文贤 , 2002 。事实上 , 这种看似完善的会计体系自 诞生以来 , 在实际中的运用却很低 , 导致进一步的应用研究已经走入了死胡同 , 且逐渐演变成了一个世界 性的难题 (葛家澍 , 2004 。 人力资源会计研究要想走出死胡同 , 必须解决应用问题。现行的人力资源会计模式 , 缺乏相应的理论 支持 , 概念本身也缺乏泾渭分明的界定 , 体系本身又缺乏一致性 (杨有红 , 2002 。只有重新回到有关概 念范畴界定的认识起点 , 做好扎实的基础理论研究 , 才能使应用研究建立在系统的理论支持下。 一 、 对人力资源的成本范畴与价值范畴的思考 尽管人力资源会计被描述为把人的能力的成本和价值作为组织的资源进行会计 , 是值得充分肯定的认 识 , 但至今创建的人力资源会计体系 , 都或多或少地存在着对成本与价值两个不同会计范畴界定不清的问 题 , 掉进了对人力资源成本与人力资源价值的认识误区。 1. 对人力资源使用成本的范畴及其人力资源成本会计模式的反思 人力资源使用成本 , 是指为使用人力资源而支出的成本。它作为已经耗费的价值 , 是人力资源的人力 在再生产过程 (非能力形成的投资过程 中所支出的成本 , 属于已经耗费的成本的流量。因此 , 按照现 行企业人力资源成本会计的会计模式 , 把招募、选拔、录用、安置等资本支出以及培训、开发等成本支出 按员工的效力期间分期予以摊销 , 并与即期的人力再生产的维持、激励、调剂等费用支出一起计算有关的 价值耗费的信息 , 但相关的支出却与能力的储备 (人力不能储备 的投资毫无关系 , 那么所生成的只是 64 有关支出的流量 , 而非成本的存量。 这种处理 , 不仅把实际成本 (如为培训与开发某项新人力资源发生的支出等 与机会成本 (如为替 代该项人力资源而招致的损失 混为一谈 , 而且所计量的培训与开发成本 , 也并没有真实再现形成某项 人力资源在过程中各投资主体为之支出的成本 , 而仅仅只是相当于一项追加的成本。同时 , 对于传统会计 已经能够解决的问题 , 却又提出一门新的会计门类 , 并非是一件好事情。 对于各项支出及损失而言 , 尽管只有使用成本才能作为人力再生产的支出 , 是人力资源的成本 , 但它 是已经耗费的部分 , 只是一项流量指标 , 而非能形成存量的人力资源的成本。认识这一点很关键。否则 , 有关人力资源成本会计的研究是在原有的会计事项以外去发现、挖掘、丰富其会计的内容 , 还是只盯住现 有会计事项进行简单的、重复的组装 , 就只能是永无休止的观念之争 (刘大贤 , 1999 。 2. 对人力资源投资成本的范畴及其人力资源投资会计模式的反思 人力资源投资成本 , 是指为形成人力资源而支出的成本。它作为已经耗费的价值 , 是人力资源的能力 在逐步形成的投资过程 (也包括人力的再生产过程 中所支出的成本 , 属于尚未补偿的投资成本 , 相关 支出的流量可据以生成有关成本的存量。然而 , 由于人力资源形成过程相当复杂 , 因此要计算人力资源投 资成本 , 还需进一步分析有关人力资源形成的过程。 人力资源形成过程 , 包括企业人力资源的形成 (企业是投资主体 , 人力资源的生产过程可以在企业 内部也可以在企业外部进行 和社会人力资源的形成 (政府、家庭或个人是投资主体 , 人力资源的生产 过程