一笔合并会计报表实务引发的思考.pdf

原例：某家上市公司在编制年度合并会计报表时发现，其合并范围相对上年发生了变化，以 前年度被纳入合并范围的子公司A 从当年起不再列入合并范围，那么，子公司A 以前年度 与母公司以及其它子公司之间内部交易产生的未实现销售利润应如何处理呢？ （子公司A 曾与子公司B 有一笔固定资产交易，形成的内部利润高达2000 万元，属于重大事项。该公 司在以前年度编制合并报表时对此进行了抵销，而当年子公司A 不再列入合并范围，那么， 子公司B 购入的该项固定资产所含的2000 万元内部销售利润是否仍作为未实现销售利润？ 是否还需要抵销？）该家公司就此征询业内人士时，产生了两种意见：一种意见认为，内部 交易的一方已经退出企业集团，集团内部交易已转变为集团外交易，合并的对象已经消失， 因此不再抵销？另一种意见则认为内部交易的一方虽已退出，但该项固定资产并未退出企业 集团，其所含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销。该项业务究竟应如何处理，笔 者试图通过对合并会计报表理论的分析，对该类业务作出一个合理的职业判断。 为方便讨论，先假设 （1）该企业集团合并会计报表的合并范围包括母公司、全资子公 司A 、全资子公司B ； （2 ）固定资产交易不涉及计提折旧； （3 ）母公司收回对子公司A 的全部投资，使子公司A 完全退出该企业集团。 在一般情形下，母公司与子公司之间。子公司相互之间发生的一方销售自身产品，另一 方购买对方产品作为固定资产使用的内部固定资产购销活动所形成的固定资产价值包含有 未实现的内部销售利润。根据 《合并会计报表暂行规定》，应编制抵销分录，直至该固定资 产退出企业集团为止。 在特殊情形下，该项内部交易的对象——固定资产没有退出企业集团，但交易主体双方 中销售方退出了企业集团，该项固定资产原价中包含的内部销售利润是否视作已实现利润 呢？假设存在两种情形： 第一种情形：该项交易是子公司A 与母公司之间的交易，子公司A 是销售方，母公司 是购买方。 在子公司A 尚属于企业集团的合并范围时，这种内部固定资产交易，从企业集团整体 来看，是相当于企业内部自行建造固定资产，既不能增加固定资产价值，也不能由此而实现 利润，因此必须抵销销售方——子公司A 计入利润表中的因该项内部销售确认的收益，同 时必须抵销购买方——母公司计入资产负债表固定资产原值中包含的子公司A 作为利润确 认的那一部分数额；当子公司A 不再属于企业集团合并范围时，笔者认为，该项交易也不 能视作企业集团外交易，还应该直接认定为企业内部自行建造固定资产，抵销的原理同样适 用。 如果参照 《合并会计报表暂行规定》中对固定资产进行清理时的会计处理规定，即在固 定资产出售、报废时，将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。该项规定依 据的原理是：固定资产已离开企业集团，因此不存在固定资产原价中包含的未实现内部销售 利润的抵销问题，但由于销售企业期初未分配利润中包含有未实现内部销售利润，因此必须 将期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整期初未分配利润的数额。 同理，情形一中固定资产的销售方——子公司A 已退出企业集团，因此不存在销售方—— 子公司A 期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润的抵销问题，但必须将固定资产原 价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整固定资产原价的数额。只不过由于合并抵 销的一方已不存在，该项会计处理不再是合并抵销，而应是编制冲销的调账分录。 笔者认为，当固定资产的销售方——子公司A 退出企业集团时，母公司应收回对子公 司A 的投资，作借记 “资产类”科目，贷记 “长期投资”、 “投资收益 （子公司的净资产 与转让价的差额）”科目处理。 在冲销该项固定资产中未实现的内部销售利润时，作借记 “投资收益”科目，贷记 “固 定资产原价”科目的会计处理。 第二种情形：该项交易是子公司A 与子公司B 之间的交易，子公司A 是销售方，子公 司B 是购买方。 由于子公司A 退出企业集团，母公司收回对子公司A 的投资，该项交易变性为母公司 与子公司B 之间的交易，仍是集团内部交易。子公司A 作为销售方的期初未分配利润中包 含的未实现内部销售利润变成了母公司投资收益中包含的未实现内部销售利润，因此应从子 公司B 与子公司A 之间的合并抵销改为子公司B 与母公司之间的合并抵销，继续在编制合 并会计报表时作抵销分录，即借记 “投资收益”科目，贷记 “固定资产原价”科目。 在编制合并会计报表过程中，“抵销”是一个特别重要的程序，其作用是消除公司之间 的业务，避