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税收成本：理论基础、内涵界定及其构成体系 论文作者：胡国强 【摘要】笔者认为，研究税收成本问题意义重大，但目前理论界和实务界对此 还没有一个统一的认识。因此，对政府税收成本和企业纳税成本的理论基础、 内涵、构成及其决策模型进行研究显得尤为迫切而必要。 政府靠税收来保障其正常运行，企业只有纳税才能在一个国家或地区生 存，所以说，政府征税和企业纳税在自古以来就是天经地义的事情。政府征税 不可能没有成本，而企业纳税也不可能没有成本，况且税收对于企业来说本身 就是一种成本支出。对税收成本的认识不够，必然会制约政府税收成本和企业 纳税成本的管理和控制。 税收成本内涵可以概括为政府为了取得税收收入和企业为纳税而耗费的各 种费用之和，税收成本分为政府税收成本和企业纳税成本，二者有不同的理论 基础、内涵和构成。从广义上讲，政府税收成本包括税法制定成本、税收征管 成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分；企业纳税成本包括纳税实体成 本和纳税遵从成本，纳税实体成本又可分为固定实体成本和变动实体成本，而 纳税遵从成本又可分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。 一、现有观点的评介 自17世纪以来，西方理论界对税收成本的研究比较多，但对税收成本内涵 的界定可以总结为以下几种观点： （一）政府支出观 政府支出观认为：税收成本是实现税收收入过程中发生的各项费用的总 和。税收成本从其过程看，有狭义的税收成本和广义的税收成本之分：狭义的 税收成本是指实施某种税制时所支出的各项费用的总和，通常包括税务行政费 用即征税机关的征收管理费用，这实际上是税收政策制定后在执行过程中发生 的成本；广义的税收成本包括税收政策的制定成本、税收政策的执行成本（即 前述狭义的税收成本）和税收政策的修订成本。 这一观点存在两大缺陷：一是主体的狭隘性，只考虑税收征管主体，忽视 了纳税主体，即只考虑到了税收征管主体政府，而没有考虑到政府以外的主 体；二是范围的狭隘性，只考虑到税收征管过程中的显性支出，没有考虑到税 收征管过程中的隐性支出。由于该缺陷的影响，没有考虑到纳税人在纳税过程 中的支出。 （二）可计量支出观 从经济角度分析，税收成本可定义为“在现存经济条件和体制下，国家 （政府）实施税收分配全过程所发生的一切有形和无形的耗费。”根据此观 点，税收成本包括税务机关的征税成本与纳税人的纳税成本。税务部门的征税 成本是税务设计成本，包括税法、政策研究设计和宣传等为一定时期税收收入 的组织入库所支出的全部费用；纳税成本是纳税人为缴纳一定时期的应缴税款 而支出的全部费用。 该观点克服了第一种观点主体狭隘性的缺陷，但又忽略了税收征管过程中 的不可计量的成本支出。 （三）总括支出观 总括支出观认为税收成本不仅包括税收征纳双方可计量的成本支出，还应 包括不可计量的因税收而发生的社会成本。税收的社会成本从理论上看至少有 两方面的内容：一是遵从成本或社会协助成本，主要是指社会各个相关部门及 团体、组织等为政府组织税收收入而花费的直接与间接的费用。二是社会机会 成本：其一是指由于某些原因使税收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分 税收收入流失而需要承担的支出费用；其二是指如果有关部门因税收决策失 误、税制设计不合理与征管手段不到位或滞后等原因，由此增加了纳税人的税 收负担即超额税收负担，这也是构成总体社会成本与纳税成本的要素。由此看 来，税收成本主要是由税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本及社会成本三 部分构成的。另外，该观点认为需要研究税收舍弃成本问题，税收的舍弃成本 是指征税成本如果超过税收收入一定的界限即可放弃那部分收入的征收。 该观点无疑是一种总括（全面）的税收成本观，只就定义而言，是一个大 家应该公允的定义，但具体到对社会成本和舍弃成本细分和计量时，同样面临 着当今会计界不能解决的计量难题。 二、政府税收成本的理论基础、内涵及其构成 （一）政府税收成本的理论基础：税收原则 17世纪，英国资产阶级古典政治经济学派的创始人威廉·配第在他的代表 作《赋税论》和《政治算术》中，首次提出了三条税收标准，即公平、简便、 节省。其中节省标准初步涉及了税收成本问题，即征收费用不能过多，应注意 节约。 18世纪，古典经济学的