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论环境绩效审计理论体系的构建 环境问题的外部经济性危害了社会公众的利益，政府作为社会公众代 理人必然要履行相应的职责，环境管理构成了政府公共受托责任的一 个重要组成部分，保护环境和改善环境成为政府义不容辞的责任。另 一方面，随着社会公众环境意识的提高以及环保活动的广泛开展，企 业出于公共责任关系、市场竞争、公共利益以及自身的生存和发展而 自愿公布环境信息，在关注经济效益的同时，社会效益和生态效益也 被更加关注，开展环境绩效审计逐渐显得十分必要。本文将从环境绩 效审计的含义、产生的客观基础、特点、目标、层次和内容等方面构 建我国环境绩效审计理论体系。 一、环境绩效审计的含义及其产生的客观基础 环境绩效一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得 的有形收益与无形收益。关于环境绩效审计的含义目前还没有一个比 较统一的看法，张文华和钱凤认为环境绩效审计是指对政府部门的环 境管理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及他们的工作绩 效进行的审计[1]；陈正兴认为环境绩效审计是通过检查被审计单位 和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保 护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率 表示意见的行为[2]. 1999 年 11 月世界审计组织环境审计工作小组制定了“有关环境 效益审计指南”，环境绩效审计开始走向规范化道路。借鉴各种学者 的看法，我们对环境绩效审计做出如下的定义：环境绩效审计是由独 立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的环境管理活动进行 综合的、系统的审查、分析，并按照一定的标准评定环境管理活动的 现状和潜力，对提高环境管理绩效提出建议，促进其改善环境管理、 提高环境管理绩效的一种审计活动。 审计客观基础是审计赖以产生和存续的某种存在于社会经济环 境中的需求，尤其是对审计活动所提供信息的需求。审计的客观基础 决定着该类审计的目的、职能、主体和客体，不同类别的环境审计， 有着不同的客观基础。具体到环境绩效审计而言，其产生的客观基础 应是检查环境资源的管理和使用责任。环境资源包括两部分：一是环 境的天然存量资源，如物种、生态、大气和水资源等；二是用于治理 环境的各种资源，如资金、技术和设备等。所有权属于国家和全民的 环境资源通过法律委托授权于一定的政府机关或社会经济组织管理、 经营或使用，这些组织就承担起经济、有效地使用和管理环境资源的 责任，因而需要通过国家审计来检查其受托管理、使用责任的履行情 况。所有权属于投资者个人的环境资源，则需要通过内部审计来检查 其是否经济、有效地管理、经营和使用了这些环境资源。这种对环境 资源管理、使用的经济性、有效性的评价，属于对环境管理系统各环 节的“连续监控”，主要是指环境绩效审计。 二、环境审计、绩效审计与环境绩效审计 （一）环境审计与环境绩效审计 环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本 特征，与环境财务审计、环境合规性审计共同构成完整的环境审计体 系。 环境审计，也称为环境、健康和安全审计，是审计学科在可持续 发展目标下开拓的一个审计新领域，是国家环境管理系统（EMS ）中 的一部分。在我国，环境审计被定义为审计机关、内部审计机构和民 间审计组织，依法对政府和企事业单位的环境管理系统以及在经济活 动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证，并且揭示环 境和资源保护中存在的违法行为，促进各级政府和企事业单位加强环 境管理。 环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三 部分。环境财务审计注重财务报表披露的环境资产和环境负债等信息 的公允性；环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情 况；而环境绩效审计更多的是考察、分析和评价组织所采取的各项环 境措施和环境管理活动的绩效状况。在增加环保投入的同时应提高投 入的使用效率，增加环境政策的适当性，环境绩效审计正逐步成为各 国环境审计的发展重点。 （二）效益审计与环境绩效审计 效益审计起初并没有一个统一的称呼，直到 1977 年最高审计机 关国际组织才在利马会议上将其定义为“绩效审计”（Performance Auditing ）。最高审计机关国际和亚洲组织将绩效审计定义为：绩效 审计是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和 效果方面的审计，也就是通常所说的“三 E ”审计，近年来，又提出 “五E ”审计，即在“三E ”审计的基础上又加上了公平性（Equity ） 和环境性（Enviro