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稳健主义在会计中的经济学 摘 要:稳健主义在会计中的存在已有数个世纪之久，它对会计实务产生了重 要的影响。但在会计理论界、 实务界和准则制定机构中，反对稳健主义的观点相当普遍。这些反对观点没有 意识到稳健主义在企业契约关系 中的作用，本文为稳健主义的存在提供了一个经济学的解释。 一、引 言 稳健主义(Conservatism) 是财务会计中一项重要的惯例( Givoly Hayn ，2000) ，是传统会计中一项基本的计量原则(Sterling ，1967) 。在 1900 年，它就已是一项占支配地位的会计原则，其他原则与它相冲突时都要服 从于它(Chatfield ，1974) 。长期以来，稳健主义对会计实务产生了广泛的影 响。 稳健主义习惯上可表述为“预见所有可能的损失，但不预期任何不确定的 收益”(Bliss ， 1924) ，它意味着会计师通过各种手段低估资产，或低估净利润( Paton ， 1948) 。美国会计原则委员会(APB) 在其第4 号公告中指出:“各种资产和负 债常常是在非常不确定的情况下予以计量的，管理者、投资者和会计人员对计 量上的可能误差，历来宁肯失之低估净收益及净资产，而不愿失之高估??”(第 171 段) 。美国财务会计准则委员会(FASB) 将稳健主义定义为:“是对不确定 性的审慎反应，努力确保商业环境中的固有不确定性和风险被充分考虑到。因 而，如果未来收到或支付的两个估计金额有同等的可能性，稳健主义要求使用 较为不乐观的估计数(95 段) ”。而国际会计准则委员会( IASB ，1989) 在其 概念框架中曾指出:“谨慎性( Prudence) 是在不确定的条件下，需要运用判断 作出必要的估计中包含一定程度的审慎，比如资产或收益不可高估，负债或费 用不可低估”。 但是，稳健主义是一个颇有争议的议题。在学术界、实务界和会计管制机 构中，反对稳健主义的观点为数不少。人们认为稳健主义可能造成会计信息的 扭曲，损害会计信息使用者的利益。特别是在企业的整个生命期内，无论采用 何种会计方法，收益的总额应该是相同的，因此一个会计期间的稳健会导致下 一个会计期间的不稳健( Paton ，1952) 。Hendriksen 和Van Breda (1992) 认为稳健主义充其量是在收益确认和计量的过程中处理不确定性的糟糕方法， 在最坏的情况下它可导致财务数据的完全扭曲。由于稳健主义是一个非常拙劣 的方法，它对会计信息的影响变化莫测，即使是最内行的使用者也不易解释稳 健的财务报告。而且，稳健主义与客观性、一致性和可比性也有矛盾，蓄意的 低估与高估一样会导致错误的决策。因此，Hendriksen 和Van Breda(1992) 认为稳健主义在会计理论上无立身之地。 从会计准则制定机构来看，稳健主义的价值也倍受怀疑。如，AICPA(1939) 指出:“如果资产负债表的稳健是以利润表缺乏稳健为代价，那么这种稳健主义 的价值是令人怀疑的”。在财务会计概念公告第2 号“会计信息的质量特 征”(SFAC 2) 中，FASB 并未将稳健主义视为一项质量特征或原则，甚至FASB 明确反对将稳健主义定义为蓄意地低报股东权益: “稳健主义的概念可能与某些重要的质量特征产生冲突，如公允表述、中 立性和可比性(包括一致性) ??财务报告中的稳健主义不应再意味着蓄意地、一 贯性地低估净资产和利润??估计收益构成要求的偏向，无论是过于稳健，还是 稳健不足，通常只影响列报收益或损失的时间，而不影响总额。其结果是，任 何方向不合理的偏差都会把一批投资者引入歧途，而使另一批投资者可能得益 或受害。 虽然如此，FASB 也认识到稳健主义有其合理性:“在财务会计和报告中， 也存在如稳健主义(意思是谨慎性) 的合理位置，因为商业和经济活动充满了不 确定性，但需要慎重运用(92 段) ”，在FASB 看来，稳健主义是一种惯例， 而非一项原则。 从表面上看，商业环境的不确定性是稳健主义存在的重要原因之一，它使 得经济业务具有种不确定的结果。各种外部因素(如法律规定) 使会计师在估计 和判断的过程中，乐观的估计比悲观的估计可能面临着更大的风险和损失，而 稳健主义则是会计师进行估计和判断时的一种自我保护的方法。然而，从本质 上看，契约关系才是稳健主义存在的根本性原因，稳健主义是一种有效的契约 安排和制度选择，反对稳健主义的观点没有认识到稳健主义在企业契约关系中