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浅论上市公司会计估计变更与盈余管理 　　【 论文 关键词】 会计 估计　盈余管理　变更 　　【论文摘要】盈余管理就是 企业 当局在遵循会计准则的基础上,通过对企业对外报 告的会计收益信息进行调整或控制,以达到主体自身利益最大化的行为。上市公司通过会 计估计的变更以达到粉饰财务报表并进行盈余管理的目的,这种现象在 中国 资本市场屡 见不鲜。本文对此进行实例分析,提出政策建议 ,以杜绝管理层利用会计估计变更进行盈余 管理。 　　 　　盈余管理是目前国外 经济 学和会计学广泛研究的课题。对盈余管理的概念 ,会计学 界存在着诸多不同意见 ,从以下两个权威性的定义可以看出盈余管理的基本涵义。 　　一是美国会计学家斯考特(William·K·Scott)认为,盈余管理是指 “在 GAAP(‘GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES’的缩写,翻译为公认的会计准则) 允许的范围内,通过对会计政策的选择 ,使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行 为” 。二是美国会计学家凯瑟琳·雪珀(Kathehne SchipPer)认为,盈余管理实际上是企业 管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程 ,以获取某些私人利益的 “披露管理” 。 　　根据以上两个权威性的定义可以看出 ,盈余管理主要具备这样一些涵义 :第一 ,盈余管 理的主体是企业管理当局 ,它包括董事会和经理成员。尽管董事会和经理成员进行盈余管 理的动机并不完全一致 ,但他们对企业会计政策和对外报告盈余都有重大影响 ,企业盈余信 息的披露由他们各自作用的合力所决定。第二,盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信 息 (即会计收益) 。在雪珀的定义中,盈余管理不仅仅指对会计收益的调整和控制 ,而且包 括对其他会计信息的披露的管理 ,但是对会计收益以外的财务数据的操纵并不具有普遍的 意义,它所具有的经济后果相对而言要小得多。如果将其纳入盈余管理的范畴,反而会影响 对盈余管理本质的把握。第三 ,盈余管理的方法是在 GAAP 允许的范围内,综合运用会计和 非会计手段来实现对会计收益的控制和调整,它主要包括会计政策、会计估计的变更,收入 的确认,交易时间的改变,合并范围的变化等。第四 ,盈余管理的目的是盈余管理主体自身 利益的最大化。其中又包括管理人员自身利益的最大化和董事会成员所代表的股东利益的 最大化。综上所述,盈余管理就是企业管理当局在遵循 GAAP(或会计准则)的基础上,通过对 企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整 ,以达到主体自身利益最大化的行为。 　　以满足利润管制为目的的盈余管理是我国上市公司最普遍的行为之一。会计估计变更 行为是会计政策选择的核心内容之一。会计估计的变更通常与公司盈余管理行为紧密结合 在一起。尤其在当前全球 金融 危机的背景下,企业经营形势严峻 ,微观主体的经营或多或 少会发生一些困难,企业的应收账款可能会无法收回 ,坏账因此会相应增加。 　　上市公司定期对外提供财务报表的时候 ,如果会计估计设计的基础发生了变化,或者由 于取得了新的信息,积累了更多的经验,就可能需要对会计估计进行修订或变更。因此 ,会 计估计变更是周期性财务报表编制的必然产物。由于信息的不对称,外部信息使用人很难 判断是否属于公司特定的盈余管理行为。 　　会计估计变更的主要内容包括 :固定资产折旧率的变更、固定资产折旧年限的延长或 缩短以及计提坏账准备比例的变更。在 2008 年年报拉开序幕之际 ,笔者已经关注到变更会 计估计的上市公司,如一汽夏利(SZ.000927) 、济南钢铁(SH.600022) 、胜利股份 (SZ.000407) 、ST 华发(SZ.000020) 、合加资源(SZ.000826)等等。比较典型的是广宇 发展 (SZ.000537) 。这家上市公司修改了坏账准备的计提方法,由期末余额百分比法及个别认定 相结合的方法修订为账龄分析法与个别认定法。由于此项会计估计的变更 ,导致合并报表 净利润减少 1.78 亿元,归属于母公司的净利润减少 1.72 亿元。为此,北京五联方圆会计师 事务所出具了专项审计报告。值得注意的是 ,从披露的审计报告附表可以看出 ,该公司 5 年 以上的其他应收款占其他应收款总额的 26.22% 。审计报告明确指出:该审计报告并非对内 部控制的有效性发表意见 ,仅是处于职业判断 ,会计估计变更明细表不存在重大错报。那么 ,公司在内部控制或经营上的深层次的问题人们是无法获知的。显然 ,公司现在的管理层想 把前几年被掩盖的问题暴露。为此 ,根据监管要求 ,该上市公司召开了股东大会,并且采取 了 网络 投票方式 ,从公开披露的