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国际会计准则改进：合并及个别财务报表 　合并财务报表一直是存有争议的 会计 问题 之一。上个世纪 70 年代中期，国际会计 准则委员会（IASC）曾为此发布过一项准则，即《国际会计准则第3 号——合并财务报表 》。1989年 4 月，国际会计准则委员会因应会计国际协调的 发展 ，又发布了一项涉及合 并财务报表的新国际会计准则，即《国际会计准则第 27 号——合并财务报表和对子公司 投资的会计》。藉此替代了《国际会计准则第 3 号》（对联营 企业 投资的核算部分除外 ）。自从《国际会计准则第27 号》发布以来，国际会计准则本身、会计国际协调以及 金 融 创新均有了非常迅速的发展。比如，《国际会计准则第 39 号：金融工具：确认和计量 》的正式生效使《国际会计准则第25 号：投资会计》退出了国际会计准则大家庭；资产 证券化业务的发展要求会计界重新思考合并财务报表相关的问题，等等。正是基于这些因 素，改组后的国际会计准则理事会决定将《国际会计准则第 27 号》纳入 “改进”项目的 范围。总体上看，改进后的《国际会计准则第 27 号》（以下简称改进后的国际会计准则 第 27 号）概念比较清晰、政策相对合理且具有较好的操作性，但一些深层次的问题并没 有解决。以下就《国际会计准则第 27 号》修订前后的主要变化或存在的问题作简要的介 绍或 分析 。 　　一、关于准则涉及的范围 　　改进前的国际会计准则第 27 号除涉及合并财务报表外，还涉及对子公司投资的会计 处理，但不涉及对联营投资和对合营（此处所指的合营基于共同控制概念，合营本身并不 一定形成公司性质的实体）投资的会计核算。实际上，就个别财务报表编制而言，对子公 司、联营和合营投资的核算，国际会计准则采用的是相同或类似的原则。因此，改进后的 国际会计准则第 27 号的标题由原先 “合并财务报表和对子公司投资的会计”改为 “合并 及个别财务报表” 。 　　二、关于个别财务报表的概念 　　改进后的国际会计准则第 27 号对个别财务报表概念作了清晰的界定。改进后的国际 会计准则第 27 号认为，个别财务报表是指母公司、联营或合营的投资者编制的财务报表 。从概念上理解，个别财务报表主要是相对合并财务报表而言的。如果某个会计主体不需 要编制合并财务报表（本应编但被豁免者除外），那么也就无所谓个别财务报表。因此， 个别财务报表主要指：1.由母公司编制和呈报的除合并财务报表之外的财务报表；2.被豁 免编制合并报表的母公司编制的财务报表。 　　有几点值得关注：1.在国际会计准则框架内，如编制合并财务报表，投资者联营或合 营的，不需要对投资采用权益法核算（这与我国的会计制度规定是不同的）；而母公司在 编制合并财务报表时，则要求采用权益法来核算对公司投资。2.就在改进后的国际会计准 则第 27 号公布不久，国际会计准则理事会（IASB）又发布了《国际财务报表准则第5 号 ：持有以备出售的非流动资产和终止经营》，对合并财务报表编制范围作了进一步修正（ 见下文）。因此，以上有关个别财务报表相关的阐述会有些许变化。由于《国际财务报告 准则第 5 号》尚未生效，因此本文暂按改进后的国际会计准则第 27 号予以说明或分析。 　　三、关于合并财务报表的提供范围 　　相比之下，改进后的国际会计准则第 27 号对哪些公司应提供、哪些公司可以不提供 合并财务报表阐述得更为清楚一些。根据改进后的国际会计准则第 27 号，在以下情况下 ，公司（母公司）不需要提供合并财务报表： 　　1.母公司本身是一个完全被拥有的子公司；或者，母公司是被另一个主体部分拥有（ 不是改进前的 “几乎由另一个企业完全拥有”概念）的子公司，同时母公司的其他所有者 （包括那些无表决权的所有者）被告之且不反对母公司不呈报合并财务报表。 　　2.母公司的债务和权益工具不在公开市场进行交易（包括国内外的地方或区域性股票 交易所的交易或场外交易）。改进前的国际会计准则第 27 号没有对此予以明确。 　　3.母公司不谋求在公开市场上发行任何工具，因而不向证券监管部门或类似监管机构 提交财务报表，也不处在 “提交过程中” 。改进前的国际会计准则第27 号没有对此予以 明确。 　　4.母公司的最终母公司或 “中间”母公司对外提供按国际财务报告准则编制的合并财 务报表。 　　四、关于合并财务报表的编制范围 　　合并财务报表编制范围的确定是合并财务报表问题中的一个主要方面。改进前的国际 会计准则第 27 号指出，两类子公司不需要纳入合并财务报表范围，一类是购入和拥有的 目的是为了近期出售（从而 “控制”是暂时的）子公司