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对固定制造费用差异分析方法的剖析 作者： 来源： 一、对目前分析方法的简要回顾 财务管理学上所确定的固定制造费用差异亦即总差异为“固定制 造费用实际数”与“实际产量下的固定制造费用标准费用额”的差额。 其计算公式为：固定制造费用差异（总差异）＝固定制造费用实际数 －标准固定制造费用＝固定制造费用实际数－实际产量×单位产品 标准工时×固定制造费用标准小时分配率。 对这个算式分解，形成了目前对计算固定制造费用总差异的“二 因素分析法”和“三因素分析法”。相关的计算式如下： （1）二因素分析法。耗费差异＝固定制造费用实际数－固定制 造费用预算数；能量差异＝固定制造费用预算数－实际产量×单位产 品标准工时×固定制造费用标准小时分配率。 （2 ）三因素分析法。耗费差异＝固定制造费用实际数－固定制 造费用预算数；闲置能量差异＝固定制造费用预算数－实际工时×固 定制造费用标准分配率；效率差异＝实际工时×固定制造费用标准分 配率－实际产量×单位产品标准工时×固定制造费用标准小时分配 率。 二、固定制造费用差异分析方法中存在的两大问题 1.固定制造费用总差异算式存在明显错误。 例：某企业的预算产量为 500 件，每件产品固定资产制造费用的 标准成本为 3 元（单位产品标准工时为 2 小时，标准分配率为 1.5 元 ／小时），固定制造费用预算数为1500 元（500 ×3 ）。假设实际产 量为 1 000 件，实际固定制造费用为 3000 元，实际工时为 1980 小时。 按照目前的固定制造费用差异分析方法的结果为：总差异＝固定制造 费用实际数－标准固定制造费用＝固定制造费用实际数－实际产量 ×单位产品标准工时×固定制造费用标准小时分配率＝3000 －1 000 ×2 ×1.5＝0 （元）。 （1）用二因素分析法计算：耗费差异＝3 000 －1 500＝1 500（元）； 能量差异＝1 500－1 000×2 ×1.5＝－1500 （元）。 验算结果：总差异＝耗费差异＋能量差异＝1 500＋（－1 500） ＝0 （元）。 （2 ）用三因素分析法计算：耗费差异＝3 000 －1 500＝1 500（元）； 闲置能量差异＝1 500－1 980×1.5＝－1470 （元） ；效率差异＝ （1 980 －1 000×2 ）×1.5＝－30 （元）。 验算结果：总差异＝耗费差异＋闲置能量差异＋效率差异＝1 500＋（－1 470）＋（－30 ）＝0 （元）。 就此例，如果从固定制造费用差异的各分解指标的角度看，可能 不易发现以上固定制造费用差异分析方法中存在的问题，但是，只要 从固定制造费用总差异的角度稍加分析，便可发现以上分析方法是明 显错误的。因为，例中的实际产量在预算数的基础上增长了一倍，实 际的固定制造费用也随之在预算数的基础上提高了一倍。也就是说， 例中的固定制造费用是随产量而成正比例增减变动的。这显然有悖固 定制造费用不随产量变动的成本属性。由此可知，本例中的固定制造 费用存在较大的浪费问题。按理，对其分析出来的固定制造费用总差 异应该为一个较大的“正数”才是正确的。然而，以上分析固定制造 费用差异的结果却显示为“0 ”，表现为固定制造费用既没有节约， 也不存在浪费问题。毫无疑问，以上分析的结果是错误的。 这是因为，在目前财务管理学上所建立的固定制造费用总差异算 式，其式中的减项- “标准固定制造费用”是采用实际产量下的标准 固定制造费用，即式中是以“实际产量×单位产品标准工时×固定制 造费用标准小时分配率”作为标准固定制造费用的。这种做法带来的 后果是总差异算式中的“标准固定制造费用”必然随实际产量而成正 比例地增减变动。这实质等于认同固定制造费用随产量而成正比例地 增减变动是合理的，这明显有悖于固定制造费用不随产量而变动的成 本属性。毫无疑问，这样的总差异算式是错误的。 根据这一错误的总差异算式进行分析计算，当实际的固定制造费 用随实际产量而成正比例地增减变动时，由于其总差异算式中的“标 准固定制造费用”也同样随着实际产量而成正比例地增减变动，那么， 在这种情况下，总差异算式中的“固定制造费用实际数”与总差异算 式中的“标准固定制造