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企业所得税的营改增协调（四） 原创 2017-05-20 薛娟 企业所得税的营改增协调（四） 薛 娟 （二）实际缴纳营业税的协调 财会〔 2016 〕22 号规定：全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、 城市维护建设税、 资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等 相关税费。尽管财会〔 2016 〕22 号列举的 “税金及附加”科目核算的税种中不包括营业税，但并不意味着纳税人在营改 增后实际缴纳的营业税不在该科目核算。财会〔 2016 〕 22 号文前述规定中“等相关税费”的表述实际上涵盖了与列举税种具有相同或类似属性的其他税费，营业税当然包括在其中。同时，无论会计上如何核算，在计算企业所得税的应纳税所 得额时，纳税人营改增后实际缴纳的营业税应当予以扣除。结合营改增及相关规定， 2016 年汇算清缴可以税前扣除的营业税包括： 2016 年 1 月 1 日至 4 月 30 日期间依法缴纳的营业税。的税款，包括已申报未缴纳的营业税欠税、税收自查实际补 缴的营业税和税务机关检查查补并实际补缴的营业税。 可以在税前扣除， 而应依据国家税务总局 2012 年 15 号公告作追补到税款所属年度扣除，且追补扣除的年限最长不超过五年。 特别说明： 严格意义上来讲，营业税的税前扣除问题与营改增本身并无关系，不属于企业所得税的营改增协调范畴，但实务中确实 曾因为财会 〔 2016 〕22 号文对“税金及附加”科目核算内容的规定没有列举营业税而引发争议，故也将此问题归入本文。 （三）资产税务处理的协调 1.核定增值税计税依据时资产计税基础的确定 根据财税〔 2016 〕 36 号规定，货物销售方、无形资产及不 动产的转让方申报的增值税计税依据明显偏低且无合理商 业目的，税务机关有权核定其增值税计税依据。根据目前金 税三期中设置的开票规则，税务机关核定的计税依据都应当 是不含税价。同时，如果该项业务应当征收增值税，则无论 开具增值税专用发票还是普通发票都依据核定的计税依据 金额开具并在备注栏注明实际成交价格。如果该项业务免征 增值税，则无论纳税人申报的计税依据是否偏低都按申报的 成交价格开具增值税普通发票。 由于金税三期中开票规则的设置已经突破《发票管理办法》 第三条关于发票是“交易双方收付款项凭据”的定义，且应税 与免税开票规则存在差异，这使得税务机关核定销售方（转让方）增值税计税依据情形下，相关资产受让方在依据发票确定资产的计税基础时极易出现错误。 基于以上情况，在税务机关核定销售方（转让方）增值税计税依据的情形下，资产的受让方应当依据以下规则来确定资产的计税基础： 1）资产的销售方（转让方）应当缴纳增值税，一般纳税人取得税务机关代开增值税专用发票的，应当根据专用发票备注栏注明的实际成交价格结合进项税额的抵扣情况确定资产的计税基础。 进项税额可以抵扣的，资产计税基础＝专用发票备注栏注明的实际成交价格－可以抵扣的进项税额 进项税额不能抵扣的，资产计税基础＝专用发票备注栏注明的实际成交价格 2）资产的销售方（转让方）应当缴纳增值税，纳税人取得税务机关代开的增值税普通发票的，应当根据普通发票备注栏注明的实际成交价格确定资产计税基础。 3）资产的销售方（转让方）免征增值税，纳税人取得税务机关代开的增值税普通发票的，应当根据普通发票注明的金额确定资产计税基础。 例 1： A 公司向李某购买其自建的门面房一间，双方约定的含税销售额 80 万元。确定 A 公司不同情况下购入门面房 的计税基础。 （1）税务机关认定其转让价格明显偏低且没有合理商业目 的，核定李某转让门面房的计税价格 100 万元（不含税） 增 值税征收率 5% ， A 公司取得税务机关代开的增值税专用发 票。 李某应纳增值税 = 1000000 × 5%= 5000 元 增值税专用发票注明的不含税价款金额 =1000000-5000= 995000 元 专用发票备注栏注明实际成交价格为（含税） 80 万元 进项税额可抵扣情况下门面房计税基础＝ 800000 －5000 795000 元 进项税额情况下门面房计税基础＝ 800000 元 （2）税务机关认定价格其转让明显偏低且没有合理商业目 的，核定李某转让门面房的计税价格 100 万元（不含税） 增 值税征收率 5% ， A 公司取得税务机关代开的增值税普通发 票。 李某应纳增值税 = 1000000 × 5%= 5000 元 增值税普通发票注明的价款＝ 100 万元 普通发票备注栏注明实际成交价格为（含税） 80 万元 门面房计税基础＝ 80 万元 （3）二手房评估系统中李某转让门面房的评估价格为 100 万元（不含税），假定李某