优先股、永续债等其他权益工具列报问题探析.docxVIP

优先股、永续债等其他权益工具列报问题探析 摘要：本文介绍了优先股、永续债等其他权益工具概念及现有列报规定，指出了当前国内外会计准则对其他权益工具列报的异同，着重分析了国内企业准则存在的其他权益工具列报问题，最后就其他权益工具如何在合并报表列报提出优化建议：合并资产负债表“所有者权益”按照归属于母公司所有者权益、少数股东权益、其他权益工具三大类并列列示；合并利润表“净利润”按照“归属于母公司所有者净利润”“少数股东损益”“其他权益工具持有者损益”三大类并列列示。这样有利于全面完整地反应其他权益工具对企业财务状况及经营成果的影响。 一、其他权益工具概念及列报规定近年来，国内金融市场陆续出现可续期公司债、永续中票、优先股、私募永续债等创新资本工具，其现金流和风险特征介于普通股和普通债券之间，实务界称之为“像股的债”或“像债的股”，学术界称之为混合资本工具。该类创新资本工具合同条款虽然千差万别、变幻多端，但条款内容大都具备“股利制动机制”“利率跳升机制”或“发行方赎回机制”等特征。这些特殊金融工具通常也被称为“夹层工具”，其实质已超越传统负债和权益的基本定义，成为金融工具会计中的难点。“夹层工具”到底分类为金融负债还是权益工具，曾出现两种不同理论即“狭义权益法”和“严格义务法”。“狭义权益法”是以权益基本定义为基础，只有代表剩余利益的最次级部分才能分类为权益工具，其余被分为金融负债，即使未产生交付经济资源义务；“严格义务法”是以负债基本定义为基础，产生交付经济资源义务即负债，其余均分为权益工具，即使其不享有主体的剩余分配权。可见，按照“狭义权益法”，“夹层工具”均应分类为金融负债，按照“严格义务法”，“夹层工具”既可分为金融负债，也可分为金融工具。经过理论界和实务界多年探讨研究，现行国内外会计准则均采用“严格义务法”对金融负债和权益工具进行划分。因此，永续债、优先股等混合资本工具只要在发行条款中未约定承担交付现金、其他金融资产或在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的合同义务，一般可分类为权益工具，但其有别于普通股东权益，因此被称为其他权益工具。本文中的优先股、永续债均是指可计入权益的。其他权益工具是指企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具，具体来讲，就是企业发行的除普通股（列示为“实收资本”或“股本”）以外，按照会计准则中金融负债和权益工具的区分原则可以计入权益的其他权益工具，主要包括优先股和永续债。其他权益工具会计处理的基本原则是对于归类为权益工具的其他金融工具，无论其名称中是否叫“股”或“债”，其利息支出和股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理，其发生的手续费、佣金等交易费用，应当从权益（其他权益工具）中扣除。国际财务报告准则：《国际会计准则第33号——每股收益》第12～14条规定，为了计算每股收益，归属于母公司普通股的收益金额应当是调整了优先股股利、因清算优先股所产生的差额，以及其他归类为权益优先股的类似影响的税后金额后的金额。从损益中扣除优先股股利的税后金额为：一是当前宣告的非累积优先股股利的税后金额，二是当期累积优先股要求的股利税后金额，不管股利是否宣告。国内企业会计准则：《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（财会[2014]13号）的第七条规定，在计算基本每股收益时，每股收益中的分子，即计算归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息。其中：对于发行的不可累积优先股等其他权益工具的应扣除当期宣告发放的股利；对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应全部扣除。《企业会计准则解释第7号》（财会[2015]19号）第三条与该规定处理原则一致，明确了在合并报表层面归属于母公司所有者的净利润的计算口径。具体规定是：在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司所有者净利润”时,子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，应扣除当期可累积分配股利，子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，应扣除当期宣告发放的不可累积分配股利，扣除金额均应在“少数股东损益”项目中列示。二、其他权益工具列报解析综合上述，无论国际财务报告准则还是国内企业会计准则，其他权益工具会计处理及报表列报准则本质是一致的，即在合并利润表层面，母、子公司发行其他权益工具的股利或利息，均应在计算“归属于母公司所有者净利润”（“归属于母公司股东损益”）时扣除，最终计算每股收益金额是一致的。在国际财务报告准则下，母公司发行的其他权益工具一般建议单列，明确不属于“归属于母公司所有者权益”，子公司发行的其他权益工具是否单列或归类于“非控制性权益”没有明确；母、子公司发行其他权益工具的股利或利息是否单列或归类于“非控制性权益”享有也