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商誉的后续计量问题探讨 　　【摘要】文章通过分析会计准则对商誉减值的处理规定以及上市公司的并购行为，探讨了商誉减值法和摊销法两种后续计量方法的使用现状和优缺点，在此基础上提出将减值法和摊销法相结合的后续计量方法，以减少二者各自使用时产生的问题，并结合商誉的本质以及减值法和摊销法的特点，探讨了这一后续计量方法的合理性、可行性和局限性。 　　【关键词】商誉;后续计量;减值;摊销 　　【中图分类号】f275【文献标识码】a【文章编号】1002-5812（2019）18-0071-03 　　商誉是企业在并购重组活动中付出的合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，截至2018年第三季度末，a股市场拥有商誉的上市公司高达2070家，商誉总额合计约为1.45万亿元，足见商誉的体量之大。我国会计准则对资产减值的规定使得上市公司动辄对商誉全额计提减值损失，高溢价和全额减值造成的后果是减值损失金额庞大，这不仅会对上市公司利润造成影响，而且还会引发管理层操控利润的行为。我国长期以来对商誉后续计量采用减值法带来的弊端日益显现，因此摊销法的呼声越来越高。然而摊销法这一曾经被使用过的方法也存在着诸多问题，以至于被减值法所替代，两种方法引发的问题此消彼长，因此寻找一种使问题最小化的后续计量方法至关重要。 　　一、商誉的定义 　　商誉分为自创商誉和并购商誉。企业不确认自创商誉，财务报表中的商誉都是并购商誉，本文所探讨的商誉也是并购商誉。企业并购活动分为吸收合并和控股合并，吸收合并时商誉在购买方的账簿和个别资产负债表中确认，控股合并时商誉在购买方的合并资产负债表中确认。 　　对于商誉的定义，杨汝梅在《无形资产论》中将其定义为“凡足以使企业产生一种较寻常收益为高之收益者”[1]，认为商誉是企业的一种超额获利能力。paton在随后的研究中全面接受了杨汝梅对商誉的定义[2]，并在和littleton合作研究时采纳了杨汝梅的观点[3]。此后，我国学者相继展开了对商誉的研究。郑海英、刘正阳等认为，按照契约理论，参与合并的双方签订合约，致使标的企业原本拥有的对诸如创新、客户等重要资源的剩余权利转移至收购方，收购方为了使资源配置达到最优并提高业绩，就要付出代价，以补偿标的企业，因此可以将商誉看作企业的交易成本的一部分[4];周晓苏和黄殿英认为，商誉能使企业具有超额获利能力，它表现为个性特征的总和[5]。 　　《国际财务报告准则第3号——企业合并》（ifrs3）指出，商誉是企业合并的成本大于购买方在标的企业可辨认资产、负债、或有负债公允价值中所占份额的部分，企业应当在购买日将商誉确认为资产。美国会计准则将商誉定义为收购成本与标的企业可辨认资产减负债之间的差额，并将商誉确认为资产。澳大利亚会计准则将商誉定义为购买价格与购买费用之和减可辨认净资产，并将商誉确认为资产。2007年我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，商誉是并购活动中购买方付出的合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，负商誉则应计入当期损益。由此可见，各国对商誉的定义逐渐趋同，高额商誉产生的原因可以从商誉的定义中找到答案，它是与高昂的并购成本分不开的，并购之时，上市公司对标的企业的盈利能力看好，认为这些优质资产能够为企业创收，所以估值往往远高于标的企业的真实价值，于是二者的差额就形成了高额溢价。 　　二、商誉的后续计量方法 　　（一）商誉的减值法 　　1.商誉减值的现状。国际财务报告准则（ifrs）对商誉的后续计量采用减值法，以实现全球可比性。美国会计准则（sfa）在2001年废除了商誉的摊销法，改为减值法，这是美国会计准则委员会（fasb）在改权益结合法为购买法之后所做的妥协，因为与权益结合法不确认商誉相比，购买法对商誉的确认并摊销降低了利润，引起业界不满，迫于压力，fasb不得不做出让步。我国企业会计准则也于2006年改摊销法为减值法以实现与国际财务报告准则的实质性趋同。加拿大、法国、德国等国对商誉的后续计量均采用减值法。 　　2.商誉减值法的优点。（1）商誉减值可以反映资产组或资产组组合发生明显减值状况时商誉的真实价值。2018年，中国证监会发布的《会计监管风险提示第8号——商誉减值》指出，如果商誉所在资产组或资产组组合出现特定减值迹象，要及时进行减值测试。比如，被收购企业业绩承诺未达标、被收购方所处行业相关政策和市场竞争发生明显不利变化、产品更新换代快而难以维持盈利能力、核心团队发生明显不利变化、被收购方所处国家或地区风险高。根据《企业会计准则第8号——资产减值》，商誉减值测试首先要测试不包含商誉的资产组或资产组组合是否减值，计算相应减值损失，再测试包含了完全商誉（包括归属于母公司的商誉