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企业合并财务报表的合并范围研究 　　摘要：企业合并财务报表合并范围的确定是正确编制合并财务报表的前提条件，企业合并财务报表合并范围是否正确关系到合并财务报表的真实完整性。本文阐释了企业合并财务报表合并范围的相关理论及准则的变化，引用最近几年的两个确定合并财务报表范围的案例，分别从不同角度分析企业合并财务报表合并范围的确定方法，以期加深对企业会计准则关于确定合并财务报表范围相关理论的理解。 　　1合并财务报表合并范围的相关理论 　　合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，一般来说，企业合并财务报表合并范围就是企业集团各成员企业。编制合并财务报表首先是确定企业集团范围的问题，确定哪些被投资企业或实体要纳入其投资企业的合并范围，这是十分重要的问题，关系到合并财务报表的真实和完整。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。一般来说，当投资单位直接或者间接享有被投资单位半数以上的表决权时，通常表明该投资单位能够控制被投资单位，被投资单位应被认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。然而，在实践中，往往存在由于“控制”不明确需要综合考虑的情况，所以在具体应用控制标准确定合并范围时，应当着重强调实质重于形式的原则，综合考虑所有相关因素进行判断，例如被投资单位的各个投资者的相对持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、各投资者对被投资单位的权利及承担的风险和收益的大小、日常经营管理特点等因素，需要较多的专业判断。 　　2合并财务报表合并范围的相关规定及准则变化 　　我国对于合并财务报表及合并范围的相关规定历经多次修改，但是“控制”一直是确定合并财务报表合并范围的核心词，不过其含义又有所不同。 　　现行企业会计准则规定合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定。并对“控制”的含义加以解释，企业会计准则及应用指南并不具体说明纳入合并范围或不纳入合并范围的企业类别。不过，1995年我国首次发布实施的《合并会计报表暂行规定》规定凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，并未对“控制”的含义进行解释，用列举法说明纳入合并范围的企业类别和不纳入合并范围的企业类别。可以说现行企业会计准则对控制的定义，更具有操作性，已经与国际会计准则趋同，对于“控制”的解释相比之前的规定更加明确。 　　一般而言，投资单位要将被投资方纳入合并范围，需要具备控制“三要素”，即权力、可变回报、通过运用权力影响可变回报。确定投资单位对被投资单位是否“控制”，关键是判断是否具备“权力”要素，并且能够从中获取可变回报，同时，“可变回报”不局限于利润的分配，包括投资方通过“权力”决定从被投资单位取得的包括经济利益在内的各种利益。 　　3合并财务报表合并范围的案例分析 　　近年来，笔者在审计实务中整理了部分比较特殊的纳入合并财务报表范围的案例，现对这些案例进行深度分析，以正确解读会计准则对财务报表合并范围的规定。 　　3.1上市公司控制权的判断 　　实务中有些上市公司股权较为分散，第一大股东持股比例未过半，第一大股东实际支配上市公司股份表决权未超过30%，第一大股东在董事会里的成员也未过半，根据《上市公司收购管理办法》，这种情况的上市公司有可能无实际控制人，但也有可能由于第一大股东持股比例相对多，上市公司的管理层为第一大股东主导，相关的决策经过第一大股东同意才议，而且重大议案均由第一大股东提出，由于股权分散，决议意见都能通过，在这种情况下可视作第一大股东依其可实际支配的上市公司股份表决权足以对公司股东大会决议产生重大影响，第一大股东可以说具备了左右上市公司的“权力”来实现自己的战略意图，也通过这种“权力”获得了“可变回报”。 　　因此，根据《上市公司收购管理办法》的规定，如果投资者依其可实际支配的上市公司股份表决权足以对公司股东大会的决议产生重大影响的，该投资者为公司实际控制人，上市公司纳入该投资者的财务合并报表范围。 　　3.1.1案例介绍 　　kh公司是一家上市公司，第一大股東为gd集团，持股比例为27%，上市公司董事会成员共9人，gd集团派出的董事4人，董事长兼总裁由gd集团委派，gd集团派出的高级管理人员主导kh公司的日常经营活动，kh公司日常重大经营决策议案报gd集团审核后执行或交国海证券权力机构表决，kh公司第二大股东持股只有6%，其他15万多户股东的股权相对分散。 　　3.1.2案例分析 　　（i）gd集团在kh公司董事会的人数未过半，但是，gd集团为第一大股东，其他股份分散，在股东大会上的提案决议未经gd集团同意是无法通过的，所以有左右kh公司的“权力”，其对kh公司股东大会的决议通过具有重大影响。