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中美商誉会计准则的差异分析

作者：郭雨鑫，李玉菊，于洪远，孙智敏

来源：《财会学习》2017年第1818期

文/郭雨鑫李玉菊于洪远孙智敏

摘要：本文对中美企业商誉会计准则进行了逐项比较，并结合当前准则执行效果及两国背

景，对产生差异的原因进行了分析。研究发现，中美商誉会计准则在初始确认和计量、后续计

量及商誉信息披露方面总体基本相同，但在具体的要求方面存在较大差异。这些差异主要是由

于两国经济的发展阶段不同，相关制度完善程度不同所致。我国可以结合自身发展状况，借鉴

美国准则的合理部分，进一步完善我国商誉相关准则，提高会计信息的决策有用性。

关键词：会计准则；商誉会计处理；商誉初始确认和计量；商誉后续计量；商誉信息披露

近年来，我国并购交易呈爆发式增长，2014年上市公司发生并购重组交易2920单，交易

金额1.45万亿元，交易金额同比增长63%；2015年上市公司发生并购重组交易2669单，

交易金额约2.2万亿元，交易金额同比增长52%，交易金额创历史新高。自2007年以来，A

股上市公司中确认商誉的上市公司呈逐年上升趋势，从2007年的470家直线上升至2016年

的1761家，计提商誉的上市公司占比也从2007年的30.40%上升至2016年的54.72%。十

年以来，商誉的年平均增长率达到了45.34%，我国A股上市公司商誉确认状况如表1所示。

由此可见，我国Ａ股市场中上市公司确认商誉现象呈高速增长趋势，商誉信息对信息使用

者决策越来越重要，而商誉会计准则的完善程度，决定了商誉会计处理与信息披露质量。美国

商誉会计研究处于世界领先地位，本文分别对中美商誉的确认、计量及信息披露准则进行对比，

分析差异原因，期望能对我国商誉会计准则的完善提供参考。

一、中国准则对商誉确认、计量与信息披露的规范

(一)商誉的初始确认和计量

根据《企业会计准则第6号——无形资产》第二条、第三条中对无形资产的定义，结合商

誉存在无法与企业自身分离、不具有可辨认性的特征，从第十一条“企业自创商誉，不应确认

为无形资产”可以看出，我国不把商誉作为无形资产确认，且自创商誉不予确认，外购商誉的

确认与企业合并相联系。在《企业会计准则第20号——企业合并》中，第六条规定“(同一

控制下的企业合并)合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调

整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”，第十三条规定“(非同一控制下的企业

合并)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当

确认为商誉”，说明我国对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，不确认合并商誉；对于

非同一控制下的企业合并采用采用购买法，商誉按购买方对合并成本大于合并中取得的被购买

方可辨认净资产公允价值份额的差额确认。根据第十七条规定，企业合并属于吸收合并的，直

接记入“商誉”账户，而属于控股合并的，则在合并报表中确认商誉。

(二)商誉的后续计量

在《企业会计准则第8号——资产减值》中的第六章，专门对商誉减值的处理做了规定。

其中，第二十三条规定了“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”，

第二十四条规定了减值测试的方法：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的

账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，

应当将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合

时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额

的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关

资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。”第二十五条规定了减值测试的具体做

法：“先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账

面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，

比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可

收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减

值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。”另外，根据准则指南要求对相关的资产组

(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，应当