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新收入准则对百货零售企业收入确认的影响

为了更好地解决原收入准则在实施过程中存在的一系列具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，提高会计信息质量，使其更好地为社会主义市场经济发展服务。财政部在2017年7月对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订。按相关要求，修订后的新收入准则从2020年1月1日起在境内上市公司开始执行。

2020年以前，百货零售企业根据原收入准则相关要求，一直采用“全额法”对联营商品销售收入进行确认、列报。本文拟就新收入准则执行后，从百货商场购销合同的法律形式及实际经营模式展开分析，探讨联营商业模式下收入的确认应该采用“总额法”还是“净额法”；以及商场开展促销活动时所涉及的商业折扣，如何以可变对价确认商品销售收入。

一、新收入准则与百货零售企业收入确认的相关理论

（一）新收入准则的变化之处

确认收入的判断标准在新收入准则下发生了变化，原收入准则是以“主要风险和报酬的转移”为判断标准，新准则明确了确认收入的判断标准：“客户在履行合同义务的过程中，是否取得相关商品（或服务）的控制权”。原收入准则包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入；确认收入的时点是在商品所有权的主要风险和报酬转移时。新收入准则下收入的确认和计量分成五个步骤：识别合同、识别履约义务、确定交易价格、分摊交易价格、收入的确认时间。财政部还对收入确定的唯一标准“控制权”做了进一步的解释，指出控制权并不一定是对资产的所有权，而是支配权。

新收入准则通过对主要责任人、代理人的确认以及对总额法、净额法核算方式的界定，明确指出了某些特定交易的收入确认和计量标准。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，为主要责任人；应根据应收对价总额，采用“总额法”确认收入。在向客户转让商品前不能够控制该商品的，为代理人，应采用“净额法”，根据应收对价总额扣除应支付的价款后的净额，即收取的佣金、手续费确认收入。

新收入准则对企业如何判断是否拥有商品的“控制权”给出了标准。企业有以下三种情形，表明在转让商品前能够控制该商品：企业已事先取得资产控制权后，再转让给客户；企业能够主导由第三方代表本企业向客户提供服务；企业在取得商品控制权后，通过将该商品与其他商品整合成某组合产出再转让给客户。在判断是否拥有商品的“控制权”时，企业一方面应从合同的法律形式，另一方面还应结合实际经营情况来，从是否承担商品的主要责任、是否承担商品的存货风险、是否能主导商品的交易价格等方面综合考虑来做出正确的判断。

（二）百货零售企业收入确认的相关理论

以Y商场为例，Y商场为某上市公司下属分公司，属于传统百货零售行业，日常经营模式有联营、代销、经销、租赁。主要采用联营方式与供应商共同开展对应品牌商品销售经营业务。在该模式下，百货商场为供应商提供经营场地、设施及其他的综合管理服务，监督进店的商品质量，并提供统一的促销、导购、收银、卫生、安全等服务。供应商在商场分配的专柜向顾客销售商品，顾客向商场支付货款。商场按照消费金额向顾客开具增值税发票。每月商场再根据约定的联营扣点、费用与供应商进行结算，将剩余款项支付给供应商，供应商按此金额向商场开具增值税发票。

2020年以前依据原收入准则，商场都是根据收到的营业款全额确认商品销售收入。本文就Y商场与供应商签订的购销合同相关条款展开分析，探讨新收入准则下联营经营方式销售收入的确认，采用“总额法”还是“净额法”。（合同条款中乙方为供应商、甲方为Y商场）。

1.商品管理

根据合同条款：“乙方应确保对所供商品拥有所有权或合法的支配权、处分权。乙方商品在未向消费者销售并交付之前，其灭失或损毁的风险由乙方承担。对于消费者的质量投诉或其他权益损害主张，乙方应积极处理，若发生乙方处理不当，甲方将按国家规定实行先行负责制，对符合商品退换或赔偿条件的，先行处理消费者问题，及时化解矛盾，乙方在30日内支付甲方先行赔偿的费用或甲方有权从乙方商品的销售货款中直接扣除相应款项。”

从上述合同条款中可以看出，商品在向顾客出售前，所有权、控制权、支配权均归属于供应商。虽然商品在向顾客出售前，存放于商场专柜，但仍由供应商雇佣的促销员负责保管商品。供应商有权决定商品上架的款式、类别、时间，并可以在其供货的不同的销售点之间调换货品。因此，供应商承担了商品的毁损、灭失、质量问题等主要风险。

2.价格管理

根据合同条款：“在甲方销售辐射区域内，乙方确保给予甲方的供价不高于乙方给予其他任何第三方的供价，且乙方提供给甲方的商业折扣、销售等任一政策不低于其他任何第三方。”

根据此条款可看出，商场所销售商品的价格主要由供应商制定。虽然商品销售的价格会受到商场监督审核，但其主要目的是避免价格欺诈或定价过高、过低，从而对该商品在本商场的销售情况或商场整体商业定位造成不利影响。商场举办促销活动时，