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审计模式的变迁及其启示

陈欢

一、审计模式的变迁过程

（一）账项基础审计模式

账项基础审计也称数据导向审计,它起源于英国,是审计模式发展的第

一阶段,在审计方法史上占有十分重要的地位,直到现在仍被不同程度地采

用。在审计发展初期(19世纪以前),相适应的审计方法是详细审计。到了

19世纪,资本主义市场经济迅速发展,催生了资产负债表审计。而20世纪

20年代末的世界性经济危机使信息使用者急需准确判断企业的获利能力

和偿债能力,于是在20世纪30年代,损益表也被纳入了审计范围。注册会

计师审计的法律责任在此阶段也得到了明确和加强。由于在账项基础审计

阶段,社会对审计要求比较低,基本上不考虑审计风险,所以西方国家在20

世纪40年代以前基本上使用账项基础审计模式。虽然在账项基础审计阶

段后期已经开始采取抽样测试计算,但抽查的数量仍然很大,并主要以判断

抽样为主,加上审计人员还没有认识到内部控制系统的重要性,选择样本带

有很大的盲目性,容易遗漏有问题的重大项目,使得风险进一步加大,即使

查出舞弊和技术性错误,也不能追根溯源。利用这种方法,审计师不能保证

未发生重大的错弊。特别是进入20世纪40年代后,其显露出来的困境一

度使审计人员进退维谷。为了保证审计质量,审计人员必须寻求更有效的

审计模式。

（二）制度基础审计模式

20世纪40年代后,随着股份有限公司的不断出现,社会公众更多关注

的是财务报表的公允性、真实性。而且,企业为了管理的需要,建立了内部

控制制度。在审计实践中,审计人员意识到内部控制对抽样审计方法有重

大影响,由此便产生了以评价企业内部控制为基础,然后确定实质性测试的

性质、时间和范围,并依此收集审计证据、形成审计意见的制度基础审计。

自20世纪50年代起,制度基础审计模式在西方国家得到广泛使用。但制

度基础审计并不是一种完美的审计模式,特别是在进入20世纪后半期,制

度基础审计的缺陷便逐渐暴露出来。首先,制度基础审计模式是建立在被

审计单位管理层与审计人员之间的“无利害

关系假设”基础上,审计人员可以轻松地将防止和揭露差错舞弊的主

要责任转嫁给了被审计单位。同时,20世纪60年代中期以后,审计职业界

进入了“诉讼爆炸”时代,频繁的诉讼使得审计人员意识到即使是设计最

完美的内部控制制度,审计人员也可能会因粗心大意、判断失误等原因造

成控制失效。而且,内部控制是针对过去的大量交易而设立的,它可能因环

境改变而控制效果下降,无法自动地针对未来作出防范。更重要的则是,内

部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设,特别是由于内部人控制,它

无法制约最高管理层的行为,他们可以很轻松地超越控制的限制。另外,被

审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动,随着企业组织形式

和经济业务的复杂化,这种舞弊的驱动更强,如果企业管理层存在舞弊造假

行为时,他们会利用其掌握的内部控制制定权与操作权,刻意地掩盖其舞弊

造假的迹象,蒙蔽和利用审计人员,使他们在审计报告中出具错误的审计意

见,成为其舞弊造假行为的替罪羊。最后,一旦审计单位的高级管理人员串

通舞弊,或最高管理层超越控制而蓄意造假,为了克服以上的缺陷,必须发

展一种新的、多维的审计技术,降低审计人员所面临的错综复杂的风险,以

迎合高度风险社会的审计工作需要。

（三）风险基础审计模式

随着新技术的飞速发展,企业之间的竞争加剧,企业的经营风险加大,

社会公众要求审计人员应对舞弊行为以及关于被审计单位管理人员欺诈和

违法行为的报告负有更大的责任,审计期望差距有不断扩大的趋势,这使审

计人员常常“卷入不愉快的责任诉讼纠纷之中”,审计成了一种高风险的

职业。特别是进入20纪70年代后,诉讼审计人员案件不断增多,使审计人

员不得不以积极的态度思考所面临的各种风险,努力降低审计风险,以免掉

入“审计陷阱”。20世纪80年代,一种以被审计单位的风险评估为基础,

综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素,并根据量化的风险水平

确定实施审计的范围、重点,进而进行实质性审查的一种审计方法——风

险基础审计或风险导向审计在世界范围内兴起。。风险导向审计不仅弥补

了制度基础审计方法的不足,而且还有效地提高了审计风险的控制和防范

能力。

二、审计模式发展的原因分析

（一）审计模式发展的内在原因

首先,是为了提高审计效率和质量。进入19世纪,资本主义市场经济

迅速发展