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债务重组

一、债务重组的核心概念与界定

债务重组，顾名思义，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。其核心在于“重新达成协议”，即对原有债务合同条款的实质性修改。

需要重点把握的界定要点：

1.前提条件：债务重组的发生通常源于债务人出现财务困难，导致其无法按照原合同条款足额偿还债务。但需注意，“财务困难”并非法律或会计准则上的精确定义，实务中需结合债务人的经营状况、现金流情况、偿债能力等综合判断。

2.交易对手方不变：债务重组是原债权人和债务人之间的事项，不涉及第三方承接债权或债务的情况（除非涉及债务转移并获得债权人同意，这可能构成债务重组的一部分）。

3.实质性修改：重组协议必须对原债务条款产生实质性影响，例如减免部分本金或利息、延长还款期限并显著降低利率、改变债务本金或利息的偿还方式等。仅仅是minor的条款调整，如小幅延长还款期而利率不变，通常不视为债务重组。

4.债务重组日：即债务重组完成日，是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。这是确认债务重组损益的关键时点。

二、债务重组的主要方式及会计处理原则

会计准则下，债务重组主要有以下几种方式，不同方式的会计处理存在差异，但核心思想是一致的：即债务人应将重组债务的账面价值与实际支付（或转出资产/发行权益工具）的公允价值之间的差额确认为债务重组损益；债权人应将重组债权的账面余额与收到（或受让资产/取得权益工具）的公允价值之间的差额，扣除已计提的减值准备后确认为债务重组损益。

（一）以资产清偿债务

这是最常见的债务重组方式，包括以现金资产清偿和以非现金资产清偿。

1.以现金清偿债务：

*债务人：应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（“其他收益——债务重组收益”）。

*债权人：应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（“投资收益——债务重组损失”）；如果冲减后减值准备仍有余额，应予转回并抵减当期信用减值损失。

2.以非现金资产清偿债务：

*债务人：

*首先，应将转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（视同销售或处置相关资产）。例如，存货视同销售，固定资产、无形资产视同处置，金融资产视同出售等。

*其次，将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（“其他收益——债务重组收益”）。

*债权人：应当以受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，处理原则与以现金清偿债务时债权人的处理原则一致。

（二）将债务转为权益工具

即债务人将债务转为资本（如转为股本或实收资本），债权人将债权转为股权。

*债务人：

*应将重组债务的账面价值与所转换股份的公允价值总额（或股权的公允价值）之间的差额，计入当期损益（“其他收益——债务重组收益”）。

*股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积（资本溢价或股本溢价）。

*债权人：

*应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，处理原则同上（扣除减值准备后计入“投资收益——债务重组损失”或转回减值）。

*取得的股权应按公允价值计量。

（三）修改其他条款

指不包括上述两种方式在内的修改债务条件的重组方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。

*债务人：

*如果修改其他条款导致债务的确认金额（即修改后债务的公允价值）不同于重组债务的账面价值，应将该差额计入当期损益（“其他收益——债务重组收益”）。

*对于修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

*债权人：

*如果修改其他条款导致债权的确认金额（即修改后债权的公允价值）不同于重组债权的账面余额，应将该差额计入当期损益（“投资收益——债务重组损失”或转回减值）。

*对于修改后的债权条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

（四）组合方式

即以上三种方式中的两种或多种的组合。例如，部分以现金清偿，部分以非现金资产清偿；部分以现金清偿，部分将债务转为资本；或部分修改其他条款等。

组合方式下的会