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财税学习：资产收购中的税法实务

作者：投行小兵

一、资产收购的定义

根据财税﹝2009﹞59号，资产收购是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。

对于“实质经营性资产”的定义，59号文中并没有给出。而在《企业重组业务所得税管理规程（试行）》（征求意见稿）中规定：实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入相关的资产（如经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、长短期投资等）。

此外，59号文还规定：受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%。

二、资产收购的分类

注：如果同时使用股权支付和非股权支付，还需要判断是否满足特殊性税务处理要求：

一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

二是受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％；

三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

四是受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％；

五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内。不得转让所取得的股权。

三、税种的分类

我国的税收其实是对以下五类对象征税：

对所得额的征税→企业所得税

对流转额的征税→流转税

对资源的征税→土地增值税

对财产的征税→契税

对行为的征税→印花税

四、企业所得税

1.转让企业的所得税处理

资产收购，对于转让企业而言，其实质相当于向受让企业转让收购资产并获得经济利益。这里的经济利益既包括货币性资产，又包括非货币性资产。因此，转让企业的所得税处理主要涉及是否确认收购资产的转让所得或损失以及如何确定取得非货币性资产的计税基础两方面的内容。一般情况下，转让企业应确认收购资产的转让所得或损失，而按照所得税的对等理论，以付出收购资产为代价而取得的非货币性资产的计税基础应按照公允价值确定。

2.受让企业的所得税问题

资产收购，对于受让企业而言，其实质相当于付出一定的对价购买转让企业收购资产．从而取得对转让企业的经营控制权。由于付出的对价可能涉及非货币性资产，因此受让企业的所得税处理主要涉及付出对价中包括的非货币性资产应否确认转让所得或损失，以及如何确定收购资产的计税基础两方面的内容。受让企业以非货币性资产作为支付对价，一般情况下，相当于受让企业转让非货币性资产，并以转让取得的经济利益购买收购资产。

五、流转税

这里讨论的流转税主要是增值税和营业税。首先，需要进行资产转让的认定，因为不同类型的资产转让关系到是否征收流转税。

（一）整体资产转让?

判断标准A：整体转让企业资产、债权、债务及劳动力→构成全部产权转让；

判断标准B：签署转让合同的转让方是被转让企业的所有者，而不是被转让企业本身→构成全部产权转让；如果是被转让企业本身→不构成全部产权转让。

1.构成全部产权转让（不征收）

因为转让的本质是产权，故对于涉及的应税货物的转让，不征收增值税和营业税。

2.不构成全部产权转让（征收）

其本质上是转让资产，故其发生的销售货物行为应照章征收增值税，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税。

（二）部分资产转让（征税）

基本上被视同销售资产的行为，因此分别依法缴纳增值税和营业税。

六、土地增值税

单纯资产的转让，如果涉及房地产，符合转让和取得收入的确认条件，应该依法计算缴纳土地增值税。如果是整体资产转让，相关规定并不明确，但是从土地增值税的立法本意考虑，可以分如下情况进行探讨：

（一）未构成产权交易的整体资产转让

如果企业的整体资产转让仅限于资产，不涉及债权、负债、劳动力，即不是产权的交易，仅是企业层面资产的交易，特别是在签约主体为企业本身的情况下，此种资产转让应该计征流转税，同时也应该计征土地增值税。

（二）构成产权交易的整体资产转让

如果企业的整体资产转让还包括债券、负债、劳动力，签约主体是产权人，则此种资产转让的性质为产权交易。对于此类产权交易，国家税务总局有明文规定不征收增值税、营业税之类的流转税，因此也可以合乎情理地推理出不需要计征土地增值税，因为不征流转税的关键是认定这种转让不属于“销售不动产，转让无形资产”，而“销售”恰恰是此种情况下征收土地增值税的前提。

七、契税

（一）原则规定

根据《契税暂行条例》的直接规定，房屋、土地的买卖、赠与、交换等均为应税事项。其中，“交换”情形中，计税基数为“差额”，等额交换免交契税。

（二）企业出售的特别规定

国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买卖人按照《劳动法》等国家相关法律法规和政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免