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财务会计上控制的理论框架研究 王 鹏 (清华大学经管学院 100084) 【摘要】控制概念广泛应用在法律、证券监管和会计等诸多领域。财务报表的目标决定了在财务会计上对控制的 一 研究主要是对资产的控制和对主体的控制两个领域。通过对资产的控制的研究，可以从本质上把握和区分资产、 负债、所有者权益以及收入、费用等会计要素。通过对主体的控制的研究，可以从本质上把握企业合并和合并 财务报表。对主体的控制最终又回归到对资产的控制，即通过控制主体间接控制资产。财务会计上对控制的定 义、控制的两种形式 (直接控制和间接控制)、对主体控制的两种方式 (法定控制和实质性控制)，构成 了财务 会计上控制的理论框架。财务会计上控制的理论框架为深入研究企业合并会计问题和合并财务报表 问题提供 了 理论指导。 【关键词】财务会计 控制 资产 主体 法定控制 实质控制 从财务会计 (会计准则)角度研究控制概念 ，应首先确定其研究的逻辑起点。财务报表 的 目标决定 了在财务会计上对控制的研究主要是对资产的控制和对主体的控制两个领域。通过对资产的控制的研究， 可以从本质上把握和区分资产、负债、所有者权益以及收入、费用等会计要素。通过对主体的控制的研 究，可以从本质上把握企业合并和合并财务报表。对主体的控制最终又回归到对资产的控制，即通过控制 主体问接控制资产 。 一 、 财务报表的 目标 各国的概念框架 (ConceptsFramework，CV)对财务报表的使用者的认识基本一致，都认为财务报表 的使用者是指不参与企业经营管理的投资者、债权人和企业的其他利益相关者。这些使用者包括现在的和 潜在的投资者、债权人、职工、供应商、销售客户、政府有关部门和公众，其中，最主要的使用者是专业 使用者 (ProfessionalUsers)。 财务报表的目标依存于财务信息使用者的信息需求。在不同的社会经济环境中，由于财务信息使用者 有差别，严格地说，不可能有完全一致的财务报表 目标。市场经济是当前大多数国家的经济体制。这一点 决定了在市场经济条件下，应当有一个通用的财务报表的 目标 。综合相关文献，这一 目标可简单地概括为 三个方面：(1)财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者关于主体财务状况、经营业绩 和财务状况变化 (主要是现金流量)的信息。(2)为此 目的而编制的财务报表可以满足大多数使用者的 共同需要，但是它是以过去的交易和事项为基础的，且必须符合确认的基本标准，因而不可能反映未来的 事件、可能的损失和基本确定的可能利益，因此，它不能提供使用者决策需要的未来信息和非财务信息。 增加其他财务报告 (不受会计准则制约且无需注册会计师审计)的资料，在一定程度上可弥补这一缺陷。 (3)财务报表的 目标应有助于一系列使用者，特别是最主要的使用者评估主体管理层履行资源受托责任 的情况并据以进行重大的经营方针和人事任免与奖惩决策。 目前在会计理论界存在着两种不同的关于财务报表 目标表述的观点：受托责任观和决策有用观。会计 14 目标本身就是特定会计环境下对会计信息使用者及其需求进行的一种主观认定，会计环境的差异决定了会 计 目标相关的研究成果不可以简单的套用 (葛家澍 等，2003)。一般认为，“决策有用观”比较适宜于资 本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的会计环境，而 “受托责任观”比较适合于委托人和受托 人可以明确辨认的会计环境—— “决策有用观”下委托人往往是 “虚伪”的，而资本市场介入成为一种 委托人和受托方之间的中介； “受托责任观”下委托人和受托人往往是直接地建立各种关系。 我国已经加入WTO，完全市场经济地位逐渐得到国际社会的认可；资本市场不断完善和发展，国家 作为委托人仍然 占据着十分重要的地位；证券市场的逐渐完善，比如股权分置改革的完成、企业整体上 市，为会计信息使用者可能提供有效的 “信号” (signa1)服务来引导资源的有效配置；会计信息使用者 的个人素质不断提高，开始理解复杂的会计信息。笔者认为，这些都决定了我国财务报表 目标应定位于 “决策有用观”并同时兼顾 “受托责任观”，因此在企业合并会计和合并财务报表上应当主要体现决策有 用观的要求，同时兼顾受托责任观的要求 。 财务报表的决策有用观着眼于企业的未来 ，要求企业持有的经济资源必须能够给企业带来未来经济利 益，因而决定了资产是会计上的核心