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税收理论与实践 探析所得税会计中的特殊业务处理 摘要所得税会计会是计准则中的一个难点，实际工作由于存在会计与税法的差异，而且 这种差异在遇到特殊业务的时候，就会导致会计工作者对所得税准则的理解不到位，影响工作效 率。从涉及到所得税会计三大特殊业务入手，即投资性房地产、会计估计和会计重大的差错，并 对这三个业务选取案例进行解析和说明，以帮助会计工作者理解和学习。 关键词 所得税；暂时性差异；递延所得税资产 一、投资性房II产中：膏关毫薯所得税的难点解析 投资性房地产在采用公允价值模式的前提下，将自用的转换成投资性房地产时， 涉及到所得税的调整。这是因为会计是以转换当日的公允价值入账的，而税法却是以 账面价值作为税法的计税基础，当公允价值和账面价值有差异的时候，就会有差异的 存在，可能形成可抵扣或者应纳税暂时性差异，影响递延所得税资产或者负债。当这 些差异形成后，要特别注意，形成的递延所得税资产或者负债的对应会计科目。这是 由于投资性房地产的转换时候分为两种情况：一是企业中的会计按照转换当日的公允 价值作为投资性房地产的入账价值，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差异确 认为公允价值变动损益。二是当转换日的公允价值大于原账面价值的，其差异确认为 资本公积，计入所有者权益项目。针对第一种情况，会使会计计税基础小于税法的计 税基础，形成递延所得税资产，这个递延所得税资产要计入所得税费用科目。针对第 二种情况会使会计计税基础大于税法的计税基础，形成递延所得税负债，这个递延所 得税资产要计人资本公积科目。下面通过例题进行说明。 例1：甲公司在20l俾6月31日将其自用一套房产转为出租。该房产的原值为 l 200万元，当日的公允价值为900万元。截至到201俾6月31日，总的使用年限为lo 年，尚可使用年限为7年，预计无残值。假设采用直线法计提折旧。在12月31日，该房 产的公允价值为l000万元。假设，甲公司的所得税税率为25％，税法和会计在计提折 旧的政策上没有区别。递延所得税年初余额为零。编制相应的分录。 解析：首先计算出20l睥末的税法的计税基础为：1200-l200÷10×3．5=780万 元。而会计上在2014年末账面价值为l 000万元，形成应纳税暂时性差异220万元。递延 所得税负债为：220×25％-55万元。针对这55万元，不应全部计入所得税费用。在转 200-1 换的当日，由于甲公司的房产账面价值为840万元，即1 200÷10×3。而当日的 西部财会 21 公允价值为900万元。两者的差额60万元在转换日应计入税法和会计在原来的设备计提折旧的政策上没有区别。乙 资本公积，而其在12月31日的递延所得税负债中，应把其企业在会计估计后当年实现利润总额为300万元。该企业 中的15万元(60×25％)也要计人资本公积科目，剩下的不存在其他纳税调整的事项。 计入所得税费用科目。具体的分录如下： 解析：根据例3中所述：第一步：计算会计估计后净 借：资本公积——其他资本公积15 利润：乙企业的机器设备的使用年限由10年调整为5年。 所得税费用40(采用倒挤的方法) 而税法上仍然是按照10年来计提折旧的。这时两者就存在 贷：递延所得税负债55 着差异。对乙企业的所得税费用计算应分为两个部分，即 例2：沿用例1资料，假设条件不变，在12月31日，该计算应交所得税和递延所得税，计算的过程如下：会计估 房产的公允价值为800万元。2014年末的税法的计税基础计前，设备的每年计提折旧为：1000÷10=100万元；会 为：1200—1200÷10×3．5=780万元。形成应纳税暂时性 000一100×3)÷ 计估计后，设备的每年计提折旧为：(1 差异(800—780)20万元。形成递延所得税负债为：5(5—3)=350万元。所以当年应交所得税为=