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□财会月刊 全国优秀经济期刊 · 谈债务重组会计核算的关键问题 刘 瑛 （首都经济贸易大学会计学院 北京 100070） 【摘要】《企业会计准则第12 号———债务重组》实施以来，债务重组会计的理论与实践不断得到深化。本文试以会计的 视角系统阐释债务重组的经济实质以及债务重组会计的核心与关键问题，以规范会计实践。 【关键词】债务重组 债务重组损益 公允价值计量 企业间交易过程中会形成债权债务关系，有时债权人企 二、债务重组会计的核心问题：划分债务重组的方式及处 业因债务人企业无法履约不能全部收回债权，就会做出让步， 理债务重组损益 同意减免债务或允许债务人企业以物抵债，或债权转股权。但 在企业进行债务重组的会计实践中, 是将不同经济内容 是按照《企业会计准则第12 号———债务重组》的规定，因债权 的债务重组进行区分，并分别以债权人和债务人作为会计核 人企业让步引起债务人企业因豁免债务或减少债务就形成了 算主体进行确认、计量与报告。因此，正确划分债务重组的方 收益，显然债务重组在一定程度上解决了债务人企业的财务 式并正确核算债权人与债务人的业务就成为债务重组会计实 困难, 进而鼓励了债务人企业采用债务重组方式解决此类财 践的核心。 务问题。这样的会计处理似乎并不合理，本文从会计视角对此 债务重组方式是指债务重组会计解决企业财务困难的途 加以讨论。 径。依据我国《企业会计准则第12 号———债务重组》的规定， 一、债务重组的会计界定 债务重组方式主要包括：① 以资产清偿债务；②将债务转为资 会计上对债务重组的界定依据的是《企业会计准则第12 本；③修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等； 号———债务重组》。《企业会计准则第12 号———债务重组》规 ④ 以上三种方式的组合。 定，债务重组是在债务人企业发生财务困难的情况下，债权人 债务重组是企业偶发的经济业务，无论哪一种债务重组 企业按照其与债务人企业达成的协议或者法院的裁定做出让 方式，在会计核算上债务人处理债务重组利得和债权人处理 步的事项。债务重组的概念清楚地表明债务重组的前提条件 债务重组损失都是核心问题。第一，债务人在债务重组发生 是债务人企业发生财务困难，明确指出债务重组的重要特征 时，应将重组债务的账面价值超过实际清偿债务的现金、或实 是债权人企业做出让步。另外，会计准则所涉及的债务重组是 际清偿的非现金资产公允价值、或实际转让股份的公允价值、 指企业在持续经营条件下进行的债务重组，企业在非持续经 或重组后形成新债务账面价值之间的差额，确认为债务重组 营条件下（企业破产后）进行的债务重组则不属于债务重组 利得，计入营业外收入。第二，债权人在债务重组发生时，实际 会计。 收到了偿债的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非 我国会计准则限定债务重组的范围有以下几个方面的原 现金资产，应当按这些资产的公允价值入账。同时，应将重组 因：①债务人企业没有发生财务困难时发生债务重组的会计 债权的账面余额超过已接受偿债资产的公允价值、或实际转 核算与企业日常清偿债务的会计业务相同, 不属于会计上的 入股份的公允价值、或重组后形成新债权的账面价值之间的 债务重组。②企业发生清算或改组时所进行的债务重组是非 差额，确认债务重组损失，计入营业外支出。如果重组债权已 持续经营条件下的债务重组，其会计核算应遵循特殊的会计 计提了资产减值准备，应先将上述差额冲减已计提的减值准 准则。③债务人企业发生财务困难时所进行的债务重组，如果 备，冲减后上述差额仍有余额，作为债务重组损失，计入营业 债权人企业没有做出让步，而是采取以物抵债或诉讼方式解 外支出；冲减后资产减值准备仍有余额，应予转回并抵减当期 决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披 资产减值损失。 露，也不必进行会计处理。只有在债权人企业做出让步的情况