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第五章 合并财务报表 学习重点与要求：掌握合并报表的合并范围、合并报表的编制程序、不同类型的企业合并应编制的调整分录和抵销分录。 第一节 合并报表概述 第二节 合并报表的编制程序 第三节 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表 第四节 合并现金流量表 第五节 合并财务报表附注 第一节 合并报表概述 一、合并财务报表定义 合并财务报表，是指由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并报表的编制是以纳入合并范围的企业个别报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资的账面余额后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并报表的影响编制的，并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。 只是母公司需要为此设置备查簿，记录非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表的账面价值进行调整。 合并报表的合并金额是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别报表的账面价值进行调整以后，再进行加总合计的基础上，再通过编制抵销分录，将内部交易对合并报表的影响予以抵销，然后按照报表项目分别对加总合计额与抵销金额进行增减计算后，得出各项报表项目的合并金额。 二、合并范围的确定 合并报表的合并范围应当以投资方对被投资方实现了控制为基础加以确定。即通常包括母公司和其所有子公司都应纳入合并报表的合并范围。 需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资方的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并报表的合并范围。 三、不应纳入合并范围的子公司及其他公司 ㈠已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资方在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的《公司法》第184条的规定，被投资方实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或由法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不能再控制该被投资方，不能再将其认定为子公司。 ㈡已宣告破产的原子公司 已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资方在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据《企业破产法》的规定，被投资单位的日常管理已转交到由法院指定的管理人，因此，母公司不能再控制该被投资方，不能再将其认定为子公司。 ㈢母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投资单位，如合营企业、联营企业等。 第二节 合并报表的编制程序 编制合并报表前，应满足一个前提，即母公司应当统一母、子公司的会计政策和会计期间，使子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司不一致的，可以采用两种方式进行调整：一是由母公司按照自身的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行调整；二是母公司要求子公司按照母公司的会计政策和会计期间另行编报财务报表。 合并报表的编制程序有以下几个步骤： 1、编制合并工作底稿，并将母、子公司个别报表各报表项目的账面价值数据过入合并工作底稿。 合并工作底稿是为计算合并报表中的各报表项目的合并金额所作的计算草稿。 在合并工作底稿中，要列示母公司和纳入合并范围的所有子公司的个别报表各报表项目的账面价值金额，以及调整分录和抵销分录的金额，然后进行加减处理以后，最终计算得出合并金额。 在合并当期期末，个别报表通常包括利润表、所有者权益变动表、资产负债表及现金流量表。 2、将在草稿纸中编制好的调整分录和抵销分录过入合并工作底稿。 编制抵销分录的目的是为了将母、子公司之间及子公司之间的内部交易对合并报表有关报表项目的影响进行抵销处理。 编制调整分录的目的：一是为了将母公司对子公司的“长期股权投资”科目的账面余额由成本法调整为权益法；二是为了将属于非同一控制下企业合并中取得的子公司个别报表的账面价值调整为公允价值，方法是根据购买日母公司为该子公司设置的备查簿所记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值，以此为基础所确定的这些资产、负债在本期期末的公允价值。 在合并工作底稿中编