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消耗性林木资产计量模式研究 　　一、消耗性林木资产特殊性对会计计量的影响 　　消耗性林木资产是指为出售而持有的、或在将来为收获为林产品的林木类生物资产。消耗性林木资产是林木类生物资产的重要组成部分，兼有林木资产一般特征和消耗性林木资产自身特征，资产的特殊性为其会计计量带来了挑战，有关历史成本计量或公允价值计量模式的选择一直争论不休。 　　（一）消耗性林木资产长生产周期对货币时间价值的影响 消耗性林木资产经历了幼树阶段、幼龄林阶段、中龄林阶段和近成过熟林阶段，生长周期短则几年，长则十几年甚至上百年。若仅将货币时间价值作为唯一变量，则对于20年速生丰产用材林的营林成本累计值为953元，按常用折现率6%得出其20年后的营林成本折现值约为2883元（见表1）。 　　（二）消耗性林木资产自然增值对会计信息可靠性与相关性的影响 消耗性林木资产因其自身生物转化能力，在自然力和人力作用下，大多数情况其自身价值会不断增加，但对自然力产生价值增值的估计具有高度主观性和不确定性。当估计值的不确定性不能被决策者所接受，则应该采用历史成本计量，若不确定性符合信息使用者预期，则可以考虑采用公允价值计量。 　　（三）消耗性林木资产支出与收益阶段性对收入费用配比的影响 消耗性林木资产郁闭前需要投入大量造抚成本，郁闭后直至收获采伐投入的人工成本只涉及少量的管护费用（见表1）。相反，收益的取得却主要发生在收获期间如主伐或间伐。历史成本计量模式下消耗性林木资产收益与支出未能在同一会计期间发生配比。 　　（四）消耗性林木资产高风险性对未来收益不确定性的影响 　　消耗性林木资产在生产过程中面临来自自然灾害因素、人为因素和市场因素三方面的经营风险。不为经营者控制的自然灾害侵袭与不妥的人工经营管护都会给消耗性林木资产带来致命的数量和质量破坏；木材供给的有限性会使林产品均衡价格上升。共同作用加大了消耗性林木资产公允价值计量模式下对未来经济利益估计的不确定性。 　　（五）消耗性林木资产处置受限对资产交易价格的影响 消耗性林木资产以用材林为主，国家对用材林的主伐年龄以及每年最大采伐限额有严格规定。采伐限额政策与消耗性林木资产确认条件相冲突，采伐限额政策还会减少消耗性林木资产林产品的供给量，长期来说还会打击消耗性林木资产生产经营着的积极性，使消耗性林木资产林产品供求市场失衡带来市场交易价格的波动。 　　（六）消耗性林木资产产品低标准化对资产交易的影响 消耗性林木资产因树种、材种、立地质量和空气质量的不同，在材质、规格方面都存在一定差异 。林产品交易数量较大，但个体产品形状不一，给交易的准确计量带来了一定的难度。同样的劳动耗费收获不同的产品价值，为管理层操纵会计数据留下了空间。 　　二 、消耗性林木资产公允价值计量模式 　　消耗性林木资产公允价值计量模式由公允价值计量属性和计量当日币值构成，目前对公允价值计量模式有明确规定的是IAS41和AASB141，消耗性林木资产公允价值计量模式计量流程图如图1： 　　（一）消耗性林木资产公允价值计量会计信息可靠性低相关性高 消耗性林木资产公允价值计量信息可靠性低体现在两个方面：（1）消耗性林木资产公允价值估值依据缺乏可验证性。Ⅰ级估计是以活跃市场中相同资产的报价作为其公允估值依据；Ⅱ级估计是在Ⅰ级估计不可行时以在活跃市场中相似资产的报价作为依据进行适当调整确定其公允估值；Ⅰ、Ⅱ级的估计依据是看不见的假象市场交易价格，缺乏可验证性。（2）消耗性林木资产公允价值估值中主观判断成分多，不确定程度高。在Ⅰ级估计中需要判断活跃市场标准；Ⅱ级估计需要判断相似资产公允价值与消耗性林木资产公允价值之间的调整系数；Ⅲ级估计以消耗性林木资产评估值作为其公允价值替代估值本身就与公允价值本质相冲突。另外，市场法、收益法和成本法涉及对很多指标的估计如采伐时间、采伐收入、投资收益率、林分蓄积量以及林分质量调整系数等，加重了其估值不确定性程度。三个层级获取的公允价值不确定性程度依次递增，因此，消耗性林木资产公允价值计量会计信息可靠性低成为阻碍其公允价值计量模式之路的关键。 　　相关性高是消耗性林木资产公允价值计量的优势所在，其主要表现在两个方面：一是消耗性林木资产公允价值增加反映了其自然增值效应，该自然增值在幼龄郁闭后主要依赖自然力的作用，历史成本计量目前只能反映人力成本，故消耗性林木资产公允价值计量将其自然力与人力共同作用下的自然增值反映在账面价值上，使消耗性林木资产的价值构成更加完整。二是消耗性林木资产公允价值还将货币时间价值囊括在内。 　　（二）消耗性林木资产公允价值计量模式操作成本高、利润收益高 消耗性林木资产公允价值计量高操作成本主要体现在两个方面：（1）对会计人员的要求，消耗性林木资产公允价值计量模式是在IAS41颁布后才开始在一些