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上市公司管理舞弊审计的风险控制 　　[摘要] 本文通过剖析管理舞弊的性质和上市公司管理舞弊的常用手段， 进一步探讨了管理舞弊风险导向审计模式及相关的审计风险控制策略，以增强管理舞弊审计工作的实效性，满足社会公众对注册会计师高质量审计服务的需求。 　　[关键词] 上市公司；管理舞弊审计；风险控制 　　[中图分类号] F276.6 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）06- 0015- 02 　　面对管理当局舞弊风险较高的客户，注册会计师如何克服自身的审计技术局限，勇于承担审计责任，做好项目审计过程的质量控制和风险防范，缩小公众的审计期望差距，是注册会计师审计质量控制工作中面临的主要问题。 　　1 管理舞弊的性质 　　通常导致财务报表发生重大错报的舞弊行为都是由公司管理当局操纵或实施的。美国学者的研究表明：大多数的财务报表舞弊行为都有高管人员参与，83%的财务报表舞弊牵涉到首席执行官（CEO）和首席财务官（CFO）（黄世忠、黄京菁，2004）。[1] 本文中的管理舞弊是指被审计单位的高级管理层凌驾于企业的内部控制之上，通过各种手段操纵利润，误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力做出错误判断的故意行为。上市公司管理当局舞弊通常是为了实现管理目标而进行的，不同上市公司管理当局面临的经营环境和经营目标不同，管理当局舞弊的动机也不尽相同。通常包括： 满足对外融资条件需要；迎合市场预期或特定监管要求；实现预算业绩目标；获得激励；牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化等。 　　2 管理舞弊的主要手段 　　2.1 通过虚构交易来虚增利润 　　虚构交易或事项是我国上市公司管理当局常用的造假手段，主要包括虚构销售对象、伪造购销合同、填制虚假发票、出入库单、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等。当公司面临财务业绩指标压力时，管理当局通常会指使会计人员通过虚构经济业务，编造虚假的原始单据来虚增资产和收入，以达到虚增利润的目的。在2001年遭受中国证监会处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，编造假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、假成本核算等，使得主营业务收入虚增1.5亿元，利润总额虚增8 679万元。[2] 　　2.2 通过少计或隐藏费用来虚增利润 　　利用会计核算技巧少计费用，或者将日常经营费用资本化等手段来虚增利润。此种手段比较容易操作，不涉及原始单据作假，这也是管理当局经常采用的舞弊手段。例如，世通公司（Worldcom）的管理层将那些应该在损益表上列为费用的支出进行了资本化，通过这种方法为公司增加了数十亿美元的利润并且显著地改变了公司真实的财务状况。 [3] 　　2.3 利用关联方交易进行舞弊 　　上市公司与关联方交易之间的交易具有多样性和隐蔽性的特点，因而成为管理当局进行会计造假、调节利润的重要手段。 几乎所有的上市公司与关联方之间都存在着密切的购销、资金往来、担保和抵押、租赁、特许权使用等多方面的关联交易事项。例如，广电信息（600637）2000年度将价值6 926万元的土地卖给关联公司，收入21 926万元，获利15 000万元；价值1 454万元的下属企业卖得9 414万元，获利7 960万元。两笔交易赚得22 960万元，占当年利润总额的235.9%，而剔除这两项暴利后，公司实际亏损13 277万元。[4] 　　2.4 利用会计估计政策操纵利润 　　由于会计准则中对一些会计事项的处理需要运用会计人员的主观估计，上市公司管理当局通常利用会计估计来玩弄数字游戏以达到调节利润的目的。这方面的案例包括对坏账、报废存货、生产回报、结构重组成本、可变现净值的估计等。 例如， 一家公司持有大量超过2年以上的存货。在分析这些产品的组成之后，审计小组建议记录12万美元的调节事项以注销所有这些产品。但是，公司管理人员坚持认为这些存货仍然可以销售，虽然他们自己也深知这种说法很牵强。为了支持这个观点，管理人员设想了几种合乎情理、看起来有道理的原因说明为什么这些存货不应该注销。由于审计小组无法证明其观点的正确性，因此达成了一个妥协方案，即记录6万美元的调节事项。[3] 　　3 管理舞弊审计的风险控制策略 　　3.1 确立管理舞弊风险导向审计模式 　　管理舞弊风险是指管理当局的舞弊行为导致财务报表产生重大错报的可能性。管理舞弊导致的财务报表重大错报是在管理当局凌驾于内部控制前提之下发生的，而且管理当局舞弊导致的财务报表蓄意误报往往在数量上非常重大或性质上非常严重。因此，在正常的风险导向审计模式作用不明显的情况下，注册会计师可以降低对被审计单位内部控制的信赖程度，直接建立以管理舞弊风险为导向的审计模式。在该种审计模式中，注册会计