推计课税与处罚.docVIP

推計課稅與處罰＊ ---評析最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議 陳清秀 東吳大學法律系兼任副教授 一、問題之提出 二、實務見解 三、分析探討 （一）本稅課稅之法理及推計課稅之法理 1.納稅義務人在稽徵程序上負有協力義務 2.證據證明程度較弱或減輕 （二）逃漏稅行為處罰之法理 1.納稅義務人在處罰程序上並無協力義務 2.處罰要求嚴格證據證明，適用「有疑，則為有利被告認定之原則」 3.審理原則之特殊性 （三）課稅要件事實與處罰要件事實應分別獨立認定 1.違規事實應經確實證明 2.所漏稅額也屬於處罰要件之一部分 3.行政法院有無調查認定「所漏稅額」之職權？ （四）推計課稅之金額，不應逕行作為所漏稅額處罰 1.稽徵程序有關推計課稅之法規，並不當然適用於處罰程序上 2.推計課稅案件在行政訴訟中，納稅義務人應得提示帳證資料，舉證證明自己無辜 （五）處罰要件事實有關所漏稅額的認定，也可以進行課稅基礎的推計 （六）推計課稅與處罰之因應對策 1.推計課稅案件不當然可以推計處罰 2.推計課稅案件之處罰，應減輕處罰倍數，以免傷及無辜 四、結論發表於99.2.6稅法研究會第1回研討會，惠蒙與會專家學者提供寶貴意見，謹此致謝。一、問題之提出 稅法上漏稅罰之處罰，其罰鍰額度通常與「所漏稅額」相連結，例如所得稅法第110條第1項規定納稅義務人對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以「所漏稅額」二倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。 營業稅法第51條規定納稅義務人，有逃漏稅行為者，除追繳稅款外，按「所漏稅額」處一倍至十倍罰鍰。遺產及贈與稅法44條更規定納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按「核定應納稅額」加處二倍以下之罰鍰。 而在本稅的課徵上，法律容許採取「推計課稅」方式，核定補徵逃漏稅行為之應納稅額。但在漏稅罰的處罰上，可否以上述「推計課稅」的結果，認定所漏稅額，並作為漏稅罰之處罰計算基礎，不無爭議。 由於本稅之行政訴訟與稅務違章案件之罰鍰行政救濟機關，均由行政法院審理及裁判，且經常在同一行政訴訟之裁判上，同時對於本稅補稅處分及罰鍰處分一併審理裁判，為避免裁判歧異或矛盾，有關補稅金額及所漏稅額之認定，難免有統一處理之必要，然而此種作法，卻可能犧牲納稅人之權益，被推計課稅以及同時被推計處罰，而有違反人權保障之虞，值得重視。 二、實務見解 實務上以往概均認為推計課稅所核定之應納稅額，得作為處罰法上之「所漏稅額」進行處罰，例如在以同業利潤標準推計課稅之案件，實務上認為：「短漏報營利事業所得稅經查獲者，依所得稅法第110條之規定應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理。是上訴人主張本件被上訴人係依同業利潤標準核定上訴人應補繳營利事業所得稅，屬推計課稅之範疇，被上訴人僅得據以補稅，不得據以處罰，亦無可取」（最高行政法院98年度判字第766號判決） 在採取「銀行存款法」推估所得進行推計課稅，再推計處罰之案件，最高行政法院97年度判字第935號判決指出：「現行司法實務見解一向認為，漏稅違章事實之有無不得推計，但一旦確定漏稅違章事實為真正，其漏稅額之認定，基於資訊不對稱之實證現象，以及納稅義務人未盡申報及協力義務在先之客觀情況，一向容許推計，是以此部分原確定判決維持下級審之判決結論，亦難謂有「適用法規顯有錯誤」。亦即支持稽徵機關運用銀行存款法推計課稅，並加以處罰所推計補徵之稅額1倍之罰鍰。其考量當係認為納稅人確實有涉及逃漏稅捐只是無法確定所漏稅額為何，而採取推計課稅方式處理。如果不予處罰似乎有欠公平。 最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議也認為：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得