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中马企业合并准则比较探析一、企业合并概念比较 中国的《企业会计准则第20号――企业合并》（以下简称CAS20）规定：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。CAS20还将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。马来西亚的《财务报告准则第3号――企业合并》（以下简称FRS3）规定：企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易事项。FRS3还指出，该准则适用于一个企业控制或拥有另一个企业净资产的企业合并业务。可见，两者概念基本上是一致的，都强调控制权这一基础，即都侧重于实体理论。 二、企业合并会计处理方法比较 我国的CAS20和其准则指南均没有提到权益结合法、购买法等相关术语，也没有明确指出企业合并采用哪种会计处理方法。但从相关规定可以看出，同一控制下的企业合并采用的是权益结合法，会计处理以账面价值为基础。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，会计处理以公允价值为基础。而马来西亚的FRS3要求所有的企业合并业务均须采用购买法进行核算。我国之所以对同一控制下企业合并采用权益结合法，这主要是基于我国的国情而做出的特别规定。目前我国的企业合并大部分还是属于同一控制下的企业合并，例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并等，这些合并业务有相当一部分不是合并双方完全出于自愿的交易行为，而是受到了其他方面的影响。这就使得合并对价不一定是双方讨价还价的结果，不代表公允价值。此外，我国目前的产权交易市场还处于初级发展阶段，资产评估业发展也还不够成熟，因此，公允价值的合理确定还存在一定的困难。最后，我国会计人员的整体素质相对比较低，而权益结合法的会计处理相对比较简单，采用权益结合法能降低会计核算的工作量和难度。因此以账面价值作为同一控制下企业合并的会计处理基础，既符合我国的实际情况，又能避免企业利用公允价值进行利润操纵，从而保证会计信息的可靠性。 对于购买法使用的具体规定上，两国也存在着一些细微的差异。马来西亚的FRS3明确了购买法的具体步骤，首先是确定购买方，然后计量企业合并成本，最后根据企业合并成本按照一定标准确定被购买方的各项资产和负债的账面价值。由于确定购买方是购买法处理程序中的第一步，因此购买方的界定就显得至关重要。为此，FRS3对于购买方的定义以及购买方的界定均有明确的规定。同时，对于一些难以确定购买方的情况也做出了指导性的意见。例如：（1）一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，公允价值较大的企业是购买企业；（2）企业合并通过以现金换取有表决权的股份来实现。在这种情况下，放弃现金的企业是购买企业；（3）企业合并使得一个企业的管理部门能够控制合并后企业管理集团的选举。在这种情况下，处于控制地位的企业是购买企业。而我国对于什么是购买方以及如何确定购买方均没有明确规定。虽然我国企业合并多为同一控制下企业合并，即权益结合法的运用比较普遍，购买法的运用比较少，但也有必要对购买方的界定做出相应的规定。 三、企业合并成本比较 我国的CAS20对同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的合并成本分别作了相应的规定。同一控制下企业合并的合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。而非同一控制下的企业合并，通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。简单的说，同一控制下企业合并成本以账面价值为基础进行确定，而非同一控制下企业合并成本以公允价值为基础进行确定。马来西亚的FRS3指出企业合并成本包括：付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值，为进行企业合并发生各项直接相关的成本费用。FRS3还提出若存在购买对价结算递延时，考虑到结算时可能发生溢价或折价，应将应付款项折算为合并日的现值。从整体上看，马来西亚企业合并成本与我国非同一控制下的企业合并的合并成本基本一致。 四、企业合并相关费用处理比较 我国的CAS20对企业合并相关费用的处理具体区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种情况。同一控制下企业合并中所发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用等，应于发生时计入当期损益。而非同一控制下企业合并中所发生的各项直接相关费用则计入企业合并成本。但是，2010年8月所发布的《企业会计准则解释第4号》指出，对于非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服