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交易性金融资产会计处理及税法差异分析一、取得交易性金融资产 企业取得交易性金融资产时，应按取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收股利或应收利息。 [例1]甲公司2008年10月15日，从二级市场购入乙公司股票10万股，每股的市场购入价10.5元，其中每股含有已宣告而尚未支付的现金股利0，5元，另外支付相关税费3000元。该公司将其作为交易性金融资产。 按企业会计准则规定，交易性金融资产的入账价值=10 x(10.5-0.5)=100万元；每股含有已宣告而尚未支付的现金股利0.5元，共10 x 0.5=5万元，计入应收股利；支付的手续费减少投资收益0.3万元。该笔业务账务处理如下： 借：交易性金融资产――乙公司股票(成本)1000000 应收股利 50000 投资收益 3000 贷：银行存款 1053000 按税法规定，记入“投资收益”科目借方的交易费用，虽然当期减少了会计利润，但当期不能在企业所得税前列支，只有待该股票转让时，与交易性金融资产的成本100万元一并在企业所得税前列支。即投资收益减少0.3万元不得抵减应纳税所得额，应计入交易性金融资产的成本，因此交易性金融资产计税基础为100，3万元(100+0.3)，而交易性金融资产的账面价值为100万元。按照会计准则，交易性金融资产的账面价值与计税基础的差异，影响到了企业的利润，应当确认递延所得税资产。但在会计实务中，企业所得税按年计征，分月或分季预缴，年终汇算清缴，企业在取得交易性金融资产时，对于该资产账面价值与计税基础之间的差异，不需要确认为递延所得税资产，只需要于资产负债表日，根据该交易性金融资产的公允价值与计税基础之间的差异，确认递延所得税资产或负债即可。此外，如果该项交易性金融资产的取得和出售发生在同一会计期间，取得和出售该资产不会引起会计利润和应纳税所得额之间的差异，因此对该交易性金融资产也无须确认递延所得税。 对于企业取得交易性金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，准则规定应当单独确认为应收股利进行处理，这和税法规定是一致的，因此应收股利的账面价值和计税基础都是5万元，不存在差异。 二、收到之前垫付的现金股利或债券利息 收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息时，是企业债权的收回，不属于持有期间获得的收益，税务处理与会计处理相同。 [例2]承例1，2008年11月20日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。该笔业务的账务处理如下： 借：银行存款 50000 贷：应收股利 50000 三、资产负债表日会计处理 资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计人当期损益。 [例3]承例2，2008年12月31日乙公司股票的公允价值涨到每股12元。甲公司持有乙公司股票10万股，公允价值变动收益为20万元(120-100)。该笔业务账务处理如下： 借：交易性金融资产――乙公司股票(公允价值变动)200000 贷：公允价值变动损益 200000 需要注意的是，公允价值变动损益20万元是会计利润的一部分，需要在利润表上进行反映，但期末会计处理时，实际并不将公允价值变动损益结转至本年利润，即所谓的“表结账不结”。2008年12月31日该交易性金融资产的账面价值=交易性金融资产初始成本100+交易性金融资产公允价值变动而增加的价值20=120万元，按税法规定，期末公允价值变动损益20万元不得计入应纳税所得额，也不承认因此而增加的20万元的交易性金融资产的价值，该交易性金融资产的计税基础=交易性金融资产的购买成本100+支付的相关税费0.3=100.3万元。资产的账面价值120万大于其计税基础100.3万元，两者之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债4.925万元 [(120-100.3)x 25％]，同时与该资产相关的递延所得税负债期初余额为零，因此应做如下账务处理： 借：所得税费用49250 贷：递延所得税负债49250 四、期末所得税的计算 企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，应在会计利润的基础上，按税法规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。 [例4]承例3，假设2008年的税前利润为200万元，该资产公允价值变动为20万元；无其他纳税调整事项。递延所得税负债和递所得税资产期初余额均为零。 2008年全年应纳税所得额=