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借款费用企业所得税及土地增值税扣除处理《企业会计准则第17号――借款费用》规定，企业发生的借款费用(含专门借款和一般借款费用)，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。需要注意的是，会计准则所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。相当长时间一般为一年以上。作为房地产开发企业所开发的商品房，一般都要经过很长的时间，所以，对房地产开发企业对外借款用于开发商品房的，应当予以资本化。而借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。在企业会计准则中，“借款费用”被分成了两块，一是“应当予以资本化，计入相关资产成本”的部分，二是应计入当期损益的“其他借款费用”。这里的“其他借款费用”指的就是“包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等”中不能资本化的部分，应当在发生时，根据其发生额确认为财务费用。 企业会计准则同时规定：专门借款的利息资本化金额“应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”。企业在借人专门借款后，常常不会马上将其全部用于符合资本化条件的资产的购建或生产，而可能将其存入银行或用作暂时性投资。在这种情况下，这些专门借入资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资获得的投资收益，应从发生的借款利息中扣除，以准确计算该专门借款利息中应予以资本化的金额。房地产开发企业发生的借款费用，在计算土地增值税时及企业所得税时应当如何税前扣除?笔者结合企业所得税以及土地增值税的有关税收政策规定进行阐释。 一、土地增值税的税前扣除 根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，财务费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本(指开发土地和新建房及配套设施的成本，下同)的5％以内计算扣除。由于土地增值税规定“提供金融机构证明的，允许据实扣除……”，相应对不能提供金融机构证明的(也只有向金融机构借款才可以提供金融机构证明)，如房地产开发企业向社会融资以及向其他非金融机构和个人的借款，由于不能提供金融机构证明，对发生的利息支出的扣除，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)文作出了明确的规定：财务费用中的利息支出凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％以内计算扣除；对房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用据实扣除和比例扣除两种办法。另外，国税函[2010]220号文还明确规定：对房地产开发企业全部使用自有资金，没有利息支出的，仍然可以按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％以内计算扣除。 需要说明的是，土地增值税政策中规定的“财务费用”中的利息支出是否不包括应计入“开发成本――间接费用”中的利息支出?要滤清这一问题，还需要从土地增值税政策的出台与当初的企业会计制度规定联系起来理解。原会计制度以及原企业会计准则规定：需要借款费用资本化的并不包括房地产开发企业作为存货管理的商品房。即当初房地产开发企业对为开发商品房而发生的借款费用一律计入“财务费用”科目。所以，土地增值税政策出台时，顺应当时的企业会计制度的规定，土地增值税政策表述为“财务费用”中的利息支出允许依法据实扣除。而现行的企业会计准则规定：对需要相当长时间的购建或者生产才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等而借入的资金所发生的借款费用应当予以资本化。因此，房地产企业借款费用予以资本化是土地增值税政策出台之后的变化，但作为税收政策并非是随着会计政策的变化而变化。房地产开发企业所发生的借款利息支出计入“开发费用――间接费用”的，在计算土地增值税时，要从“开发成本――间接费用”中剔除，并单独计算扣除。并且国税函[2010]220号文也已明确指出：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。” 除利息支出外的借款费用如何进行土地增值税扣除?根据现行企业会计准则的规定，应当予以资本化的借款费用以及按规定因计入财务费用的借款费用并不仅仅是指银行利息支出，还包括折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款