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基于博弈视角独立审计舞弊分析博弈论在经济分析中已得到广泛应用，而在独立审计舞弊分析中引入博弈论，则是一种新的研究方法。本文通过建立博弈模型，对参与审计的上市公司和注册会计师双方的策略行为进行分析，通过求解出的纳什均衡以及博弈分析的结论，为治理独立审计舞弊提供对策和建议，以达到降低注册会计师与上市公司合谋舞弊的可能性。 一、独立审计舞弊理论内涵及其影响 (一)独立审计舞弊内涵　独立审计舞弊是指审计人员和被审计单位串通起来，采取不正当手段，欺骗审计业务委托人和其他审计利害关系人，从中获取不正当利益的一种审计行为，也称“审计合谋”。独立是审计的灵魂，独立审计的本质特征是保护企业利益相关者的合法产权。然而，独立审计在追求自身利益最大化的过程中，存在因环境和监督等因素影响的审计质量选择的博弈过程。审计服务中涉及三方关系人，即审计服务的提供者、需求者和使用者。需求者和使用者的分离是审计服务最为特殊的地方，对审计制度的影响最为深刻，但现行审计委托模式的实质是审计人员(服务提供者)受上市公司(需求者)的委托为投资人(使用者)服务，这种委托模式与三者之间目标差异相互作用的结果为，常常使审计人员陷入丧失独立性的困境。审计机构及注册会计师因违反独立性规定与上市公司合谋的案例屡见不鲜。 (二)独立审计舞弊影响　由于审计服务和审计行业具有的特征，以及审计市场存在的严重的信息不对称问题，在没有强有力的外力约束时，作为追求自身效用最大化的注册会计师个人，在执业过程中就会面临审计合谋的诱惑。这些审计合谋现象的存在，给证券市场、投资大众和政府监管等方面造成巨大的损失，同时也严重败坏了注册会计师行业的社会声誉，损害了注册会计师行业的利益。审计合谋问题实质上是独立审计的有效性问题，国内许多学者从不同角度进行了分析研究。刘文艳从成本效益以及信息不对称角度揭示了审计舞弊产生的根源，她指出审计过程中的代理方和委托方为了各自的利益就会产生冲突，由于信息的不对称，就存在着较为复杂的博弈关系，审计报告的质量实际上是双方行为多次博弈的结果；李正龙运用完全信息静态博弈模型分析了我国政府监管层与上市公司的会计监管博弈；王广明等运用完全信息动态博弈模型对注册会计师的“诚信”进行了经济学分析；李兆华运用博弈理论，为事务所定期轮换制对解决“合谋”作假的有效性做出科学解释，进而指出我国实行事务所定期轮换制的迫切性；余玉苗等在分析审计合谋成因的基础上，通过引入第二个审计师的概率因子、融合外部监督惩罚与激励机制的博弈模型，对阻止审计合谋的条件进行了均衡分析，提出双重审计制度是阻止审计合谋的一种制度设计。为了维护证券市场秩序、维护投资人利益和注册会计师行业利益，对审计合谋现象的有效治理势在必行。本文从博弈论的角度，通过建立博弈模型。将分析的重点集中在上市公司的信息披露过程和审计人员的审计行为，对注册会计师与上市公司合谋舞弊的现象进行分析，为相关机构进行监管以及提高改善审计质量提出对策。 二、独立审计舞弊动因与博弈论的运用 (一)独立审计舞弊产生动因　受公司治理结构不合理、经营者成为实际上的审计委托人、审计关系严重失衡、审计师居于劣势地位、审计市场竞争激烈并且集中度低等多方面因素的影响，常常使得审计服务供求关系处于买方市场状态，我国这种外在的审计环境是独立审计舞弊问题产生的强烈诱因。同时，委托代理关系的存在客观上引起了信息不对称，且信息拥有量按照经营者、审计师、股东的顺序递减，当经营者提供贿赂诱使审计师隐瞒不利信息甚至弄虚作假、审计师以自己掌握的“私人信息”向股东寻租时，独立审计舞弊便可能出现。此外，我国外部监督系统缺乏完善的处罚对象和责任形式、监督工作未能做到制度化和经常化以及审计报酬激励机制残缺，都在一定程度上对独立审计舞弊也起了催化作用。 (二)博弈论在独立审计中的运用原理　舞弊行为是一个复杂的社会经济现象，它不仅受到各种因素的影响，也是各利益主体相互作用而达成的最终结果。分析独立审计舞弊行为，涉及到独立审计机构与被审计单位两个博弈主体的关系。在当代经济学中，对于经济人有一个基本的假设，即他们是理性的，具体而言是理智的、清醒的、对自身行为的经济后果和利害关系是清楚的，他们随时随地尽其所能地追求经济效用(如利润、占有欲、势力范围等)的最大满足。在独立审计舞弊博弈中，各博弈主体都是理性的经济人，会根据效用最大化或利益最大化原则来选择其行为，可引用博弈论对独立审计舞弊的博弈主体，每个博弈主体可供选择的行为策略以及支付函数(或收益矩阵)等进行分析，找到独立审计舞弊的深层原因从而得出相应的对策。注册会计师虽然被誉为市场经济的“守护神”，但在审计过程中同样面临着“成本―效益”的制约，并且基于私人效益和私人成本的权衡决定是否接受委托以及审计程序的细微性都会影响审计质