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人力资本及其对应人力资源的 确认与计量问题研究 邓孙棠 (肇庆学院经济与管理学院 526061) 【摘要】企业按照契约约定授予人力资源拥有者以权益性工具，才是会计确认人力资本的基本依据；对因授予人 力资源拥有者以股票而确认的人力资本，应记入 “股本”账户，对因授予人力资源拥有者以股票期权而确认的 人力资本，应记入 “资本公积”账户；与人力资本对应的人力资源，在收到时就是资产。但因不能储存而不应 确认为资产，应立即确认为成本或费用；作为所授予权益性工具之对价的人力资源，应按相应权益性工具的公 允价值计量，并以此计量相应的人力资本。 【关键词】人力资本 人力资源 确认 计量 权益性工具 成本或费用 公允价值 一 、 引言 人力资本及其对应的人力资源①的确认与计量问题，一直是会计界所面临的难题。比如，在人力资本及 其对应的人力资源的确认方面，会计界至今仍在人力资本确认的依据是什么、所确认的人力资本应记人什么 账户、与人力资本对应的人力资源又应确认为何种会计要素项目的问题上有着较大的意见分歧；在人力资本 及其对应的人力资源的计量方面，会计界在人力资本及其对应的人力资源应如何计量的问题上，也是众说纷 纭。本文将分别就这些问题展开讨论，并提出相应的见解，期望以此厘清观点，消除一些模糊认识或错误理解。 二、人力资本确认的依据是什么 有学者认为，人力资源的自身属性决定人力资源拥有者可享有企业的剩余权益，人力资源拥有者有着 参与企业利润分配的第一位的、天然的特权，因而人力资源拥有者以其人力资源提供给企业就意味着其可 享有企业的剩余权益，会计也应在企业接受人力资源时就确认相应的人力资本 (另有一些学者虽然没有 直接提出这样的观点，但其有关人力资本确认和计量的研究是以这种观点为假设的，第四节将论及此研 究)。本节将阐明笔者对这一问题的看法，先阐明所有者权益确认的依据 (所有者权益可划分为所有者投 资形成的和通过企业的经营活动引起的净资产增加形成的两部分，这里讨论的是前者确认的依据)，然后 阐明人力资本确认的依据，最后指出以上观点的不当之处。 (一)所有者权益确认的依据 对于企业收到资源 (不管是何种形式的资源)的交易，会计一方面需要在分录的借方将收到的资源 确认为一定的会计要素项目，另一方面需要在分录的贷方确认一定的会计要素项目，在分录贷方所确认 的，或为所有者权益项目，或为负债项目，或为现金等资产项目(确认其减少)，或为三者的某种组合。 ·本文是广东省教育厅科研课题 (06ZD7~02)的阶段性研究成果。感谢匿名审稿人意见，但文责由作者承担。 ① 目前学术界对人力资本存在多种不同的界定方法，本文采用人力资本属于所有者权益的界定方法。另外，本文把体现在人身上的知 识、能力、经验、技能、技术等称为 “人力资源”，拥有这些人力资源的人，称为 “人力资源拥有者”。 17 而该贷方项目是何种会计要素项目，则取决于按契约约定企业向资源拥有者授予的是什么②。 在现实中，企业在取得资源的同时，按契约约定向资源拥有者授予的，或为一定企业自身的权益性工 具，或为一定的债权债务凭证，或为一定的现金等资产，或为三者的某种组合。权益性工具，按照我国 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2006)的定义，是证明资源拥有者享有企业资产在扣 除所有负债后的剩余权益的合同。权益性工具包括股票 (或有限责任公司的“出资证明书”，或合伙企业 的“合伙协议书”等类似凭证)、股票期权和其他权益性工具。债权债务关系凭证，如债券、借款合同 等，是相对于权益性工具的另一种性质的合同，它是证明资源拥有者享有企业债权的合同。下文把债权凭 证称为固定合同，以区别于权益性工具这种证明资源拥有者享有企业剩余权益的合同。 从法律上看，企业与资源拥有者之间的所有权关系及资源拥有者在企业享有的剩余权益，是与权益性 工具紧密融合的，有一定的权益性工具，就有相应的所有权关系及剩余权益，没有一定的权益性工具，也 就没有相应的所有权关系及剩余权益 (马洪，2005)。因而，只有 (只要)发生了企业按契约约定向资源 拥有者授予权益性工具的事实之后，企业与资源拥有者之间的所有权关系及资源拥有