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开发项目贷款利息在土地增值税清算中的扣除 ■ 陈兆聪 问：为了加强宏观调控，目前国家强化了土地增值税清算工作。很多税务师事务所告知我们房地产开发企业将借款费用直接计入开发项目的“开发间接费”中，以加大扣除项目金额，降低增值额和增值率，达到不缴或少缴土地增值税的目的。那么上述做法是否可行呢？另外,如果房地产企业向非金融企业借款，不能获得金融机构的利息发票，但可以取得资金提供者到地方税务局代开的发票，那可以在计算土地增值税时可据实扣除吗? 深圳某房地产企业 答：您提及的问题是目前土地增值税清算过程中的热点和难点问题。本文就此从会计制度规定沿革和土地增值税税收政策出台背景分析如下： 一、行业会计制度对开发项目贷款利息的处理 《房地产开发企业会计制度》（〔93〕财会字第02号）第401号科目“开发成本”第一条第四项明确规定：企业为进行资金的筹集等理财活动而发生的利息支出以及企业行政管理部门为组织和管理房地产开发经营活动而发生的管理费用，应作为期间费用，直接计入当期损益，不在本科目核算。第522号科目“财务费用”第一条规定：本科目核算企业在房地产开发经营过程中，为进行资金筹集等理财活动而发生的财务费用，包括利息支出、汇兑损失以及相关的手续费等。为购建固定资产而筹集所发生的费用，在固定资产尚未完工交付使用前发生的，应计入有关固定资产价值内，不包括在本科目的核算使用范围内。第407号科目“开发间接费用”第一条规定：本科目核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。 我们理解上述规定时需要注意两点：（1）房地产企业开发产品虽然是不动产，但是对于该行业来讲是一种在日常活动中持有以备出售的商品或者处在生产过程中的在产品，因此是存货而不是固定资产。这一点在该行业会计制度的附件资产负债表编制说明中的第八条可得到印证：“存货”项目应根据“物资采购”、“采购保管费”、“库存材料”、“库存设备”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“委托加工材料”、“开发产品”、“分期收款开发产品”、“出租开发产品”、“周转房”、“开发成本”等科目的期末借贷方余额相抵后的差额填列。因此，按照行业会计制度规定，开发项目贷款利息不属于“为购建固定资产而筹集所发生的费用”，不需要计入开发产品价值中去。（2）开发间接费用也不核算利息支出，是因为“开发间接费用”会计科目强调的是企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，而贷款是以企业名义而不是以企业内部独立核算单位名义取得的。 综上所述，我们可得出如下结论：原行业会计制度明确规定房地产开发项目贷款利息既不作为开发成本核算，也不作为开发间接费用核算，而是作为财务费用核算。 二、会计制度对开发项目贷款利息规定的变动 为了适应房地产开发经营业务发展的需要，进一步规范房地产开发企业财务行为，加强房地产开发企业财务管理，《财政部关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》（财会字〔1998〕66号）第七条规定：从事房地产开发业务的公司，为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用，在开发产品完工之前，计入开发成本；在开发产品完工之后，计入当期损益。《财政部关于印发〈房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定〉的通知》（财基字〔1999〕74号）第十二条规定：房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，计入开发成本。开发产品完工之后而发生的利息等借款费用，计入财务费用。《企业会计准则—借款费用》（财会〔2001〕7号）引言明确规定：该准则不涉及房地产商品开发过程中发生的借款费用。《企业会计准则第17号—借款费用》 (财会〔2006〕3号)规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 综上所述，我们可得出如下结论：现行会计制度规定房地产开发企业项目贷款利息在完工前应当资本化计入开发成本，而不作为财务费用处理。 三、土地增值税出台时的规定 1995年1月27日发布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕006号）第七条和第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为： （一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。 （二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、