建造合同收入和成本的确认方法探讨.docxVIP

的进程中,建造工程,比如大型的市政设施、住宅小区、商业楼宇的建设,正成为经济生活中不可或缺的组成部分。相应地,对建造工程的会计核算也受到越来越多的重视。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度,因此如何将合同收入和合同成本分配记入实施工程的各个会计年度即合同收入和合同成本的确认问题就成了建造工程会计核算中最主要也是最有争议的问题。1998年8月,财政部颁布了《企业会计准则——建造合同》(以下简称“建造合同准则”),旨在对建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露加以规范,以改变目前实务中较为混乱和模糊的状况。本文拟对长期建造合同收入确认的各种方法加以系统的分析,并对建造合同准则中的做法进行简要的阐述和评价,以期对该准则有更深的理解和恰当的认识。一、长期建造合观点是:收入的确认必须遵循实现原则,而成本的确认则应依据配比原则。对收入实现的判断标准在不同情况下有不同的表现形式,并由此而形成各种不同的确认方法。下文试对长期建造合同收入确认的几种主要方法逐一加以分析。(一)全部完工法全部完工法是将建造合同收入在整个工程全部完工后予以确认,建造期间在建工程的账面价值反映到目前为止已经发生的所有建造成本。全部完工法实际上是一种销售法,只是将销售法应用于持续几个会计期的建造工程。采用全部完工法,主要是从谨慎性角度来考虑的。在工程全部完工以前,存在着许多不确定要素:完工进度不确定、尚需发生的成本不确定,使得收入的确认和计量均存在很大的不确定性,因而在此时确认收入不够稳健。而在工程完工时,这些不确定因素都已转化成为确定性因素,生产成本可以精确计算,如果是按固定造价合同建造或按成本加成合同建造的,则售价也已确定,相关的费用也已发生,余下的只有工程款能否收回或收回多少金额以及为交货所发生的追加费用需要多少尚不能确定,但这些可以根据以往的经验判断加以估计,并可以通过计提坏账准备或预提费用来反映,而且这些在很大程度上属于理财而不是工程管理的范畴,因而在工程完工时确认收入、成本,以计算工程项目利润是可行的。但从另一方面来看,采用全部完工法破坏了各会计期间的利润表各项目的可比性,不妨通过下面的例子来说明这一点:例:某建设公司与一客户签订了一份长期建造合同,造价1170000元,完成进度按实际成本占估计总成本比例计算该工程自19×3年6月1日开工,并于19×5年8月30日完工,有关资料如下:○上海财经大学袁敏捷沈洁·25·建造合同收入和成本的确认方法探讨《四川会计》1999年第5期费用”,这就意味着在其他情况下应采用完工百分比法或其他方法确认收入和成本。(二)完工百分比法完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。采用完工百分比法确认收入的最重要条件是合同的总价款事先必须已经确定或可以确定,同时要求收款的不确定性应该不大。完工百分比法的困难来自两方面:一是在某一特定的时点上很难确定至该时点所建造的工程的销售价格,二是工程的总成本很难精确地进行估算。在现行实务中确认收入的完工百分比有两种方法,一是按已完成的建造工作量占完成合同的全部工作量的比例确认完工百分比;二是按累计已发生成本占估计工程总成本的比例来确定完工百分比。无论采用哪一种估计方法,都会存在很大的偏差。对于前者,工程实现的价值增值与为此而进行的投入(包括材料、人工等各方面)并不是同比例的,而且工程成员所测定的完工程度和会计人员测定的完工程度并不等同,甚至偏差很大。对于第二种估计方法,前已指出工程的总成本很难精确估计,存在不确定性;同时,成本的发生与收入的获得并不完全同步,可能在设计阶段就付出了大量的努力,但无巨额成本发生。因此,如何确定科学、准确的完工进度是采用完工百分比法所面临的最大难题。尽管存在上述难点和缺点,但从报表可比性以及提供信息的及时性来看,完工百分比法仍不失为一种较好的方法。采用完工百分比法确认收入又有两种方法,即总额法和净额法,两者区别在于前者按完工百分比确认的收入入账,后者按营业收入扣除成本的余额入账,采用后一种方法时,通常将当期开出账单数视为营业收入。续举前面的例子,完工百分比下的利润表如下:(完工比例按累计已发生成本占总成本的比例确定)根据全部完工法,该建设公司3年利润表反映如下:利润表由此,我们可以看到该公司前两年花费很大力量完成合同的一个部分,但却没有收入,主营业务利润为零,当该公司存在其他经营费用时,则未完工年度的利润为负数,而在完工年份却出现了大量盈余,这种做法明显有悖于配比原则,致使各年的损益不能正确反映实际的营业状况,各年报表之间无法比较,同时也不利于公司业绩的考核。此外,对于公司的股东来说,如果他出于某方面原因而需抛售公司股份,由于公司在未完工年度没有利润甚至出现亏损,因而其股份的出售可能会因公司价值在证券市场的低估而遭受极大的损失。鉴于